BFH, Urteil vom 16. 8. 1979 – I R 23/78 (lexetius.com/1979,47)

[1] Gründe: A. Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 (Streitjahr) die Steuerbefreiung eines bei Umwandlung einer GmbH auf eine Einzelfirma entstandenen Übernahmegewinns (§ 8, § 25 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969, BGBl I 1163, BStBl I 498 – Umwandlungs-Steuergesetz/UmwStG 1969 -).

[2] Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des verstorbenen Fabrikanten T (Erblasser). Der Erblasser war im Streitjahr Inhaber der Einzelfirma T. Gemeinsam mit seiner Ehefrau hatte er im Jahre 1952 für einen Produktionszweig die T-GmbH (im folgenden GmbH) gegründet. An deren Stammkapital waren er selbst zu 99, 5 v. H. und seine Ehefrau zu 0, 5 v. H. beteiligt. In diesem Betrieb wurden mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. Daneben bestand eine Wohnungsbau-GmbH. Für alle drei Betriebe war ein Gesamtbetriebsrat bestellt. Für die GmbH bestand kein Aufsichtsrat.

[3] Aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 29. Dezember 1969 wurde die GmbH auf die Einzelfirma umgewandelt, indem das Gesellschaftsvermögen unter Ausschluß der Liquidation auf das Einzelunternehmen des Erblassers übertragen wurde. Am selben Tage wurde die Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet.

[4] Den Übernahmegewinn in Höhe von … DM unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 des Erblassers gemäß §§ 8, 12 UmwStG 1969 als Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs mit einem Drittel des durchschnittlichen Steuersatzes der Einkommensteuer. Das FA vertrat die Auffassung, daß die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns nach § 25 UmwStG 1969 ausgeschlossen sei, weil ein Aufsichtsrat bei der umgewandelten GmbH entgegen den Mitbestimmungsvorschriften nicht gebildet worden sei.

[5] Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

[6] Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß die vom Erblasser nach Maßgabe des § 25 Abs. 1 UmwStG 1969 begehrte Freistellung des Übernahmegewinns von der Einkommensteuer nicht gewährt werden könne, weil die Anwendung dieser Vorschrift durch § 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 hier ausgeschlossen sei. Die umgewandelte Kapitalgesellschaft habe wegen der Arbeitnehmerzahl von mehr als 500 der Mitbestimmung unterlegen (§§ 76 bis 77a des Betriebsverfassungsgesetzes vom 11. Oktober 1952 – BetrVG –, BGBl I 681, zuletzt geändert durch das Finanzänderungsgesetz 1967 vom 21. Dezember 1967, BGBl I 1259). Sie sei daher nach § 77 BetrVG verpflichtet gewesen, einen Aufsichtsrat zu bilden. Dem Umstand, daß in der GmbH ein Aufsichtsrat gleichwohl nicht bestellt gewesen sei, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Maßgebend sei, ob das Gesetz im Einzelfall die Bildung von Mitbestimmungsorganen vorschreibe. Bei der Auslegung des § 25 Abs. 2 UmwStG 1969 komme es nicht auf die tatsächlichen, sondern auf die rechtlichen Verhältnisse an (Hinweis auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. April 1974 IV 54/72, Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 438 – EFG 1974, 438 –, mit weiteren Nachweisen).

[7] In ihrer Revision beantragen die Kläger sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Steuerbescheid dahin zu ändern, daß der Übernahmegewinn steuerfrei gelassen werde. Gerügt werde die Verletzung des § 25 UmwStG 1969. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß bei der Anwendung dieser Vorschrift das FA nachzuweisen habe, daß es sich tatsächlich um ein mitbestimmtes Unternehmen handle. Entscheidend sei, daß die Mitbestimmung tatsächlich ausgeübt worden sei. Im Streitfalle habe ein Aufsichtsrat nicht bestanden. Es bestehe auch kein Antrag, ihn zwecks Entsendung von Arbeitnehmervertretern zu bilden. Wie in § 26 UmwStG 1969 komme es auch bei der Anwendung des § 25 Abs. 2 dieses Gesetzes auf die tatsächlichen Verhältnisse, nicht auf die abstrakte Rechtslage an. Es sei deshalb entscheidungserheblich, daß die Belegschaft im Streitfall auf die Mitbestimmung verzichtet habe. Es könne nicht in die Zuständigkeit der Finanzverwaltung fallen, eine Verpflichtung zur Mitbestimmung zu behaupten. Die Rechtsnorm des Betriebsverfasungsgesetzes, nach welcher ein Unternehmen mit mehr als 500 Beschäftigten der Mitbestimmung unterliege, sei zunächst rein abstrakt. Die konkrete Feststellung, daß ein Unternehmen im Einzelfall diese Vorschrift anzuwenden habe, könne nicht Sache der Finanzverwaltung sein. Diese dürfe nur feststellen, ob Mitbestimmung tatsächlich bestehe oder nicht.

[8] Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

[9] B. Die Revision ist unbegründet.

[10] I. Für die Entscheidung ist von den Regelungen der §§ 8, 12 Abs. 1 und 25 UmwStG 1969 auszugehen.

[11] 1. Nach §§ 8 und 12 Abs. 1 UmwStG 1969 entsteht bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch Übertragung ihres Vermögens auf einen Einzelkaufmann ein Übernahmegewinn, der bei dem Übernehmer des Vermögens der Einkommensteuer unterliegt. Der Übernahmegewinn entsteht in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft und dem Wert des auf den Übernehmer übergegangenen Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft, der sich bei Anwendung des § 15 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aus der Umwandlungsbilanz ergeben würde.

[12] Das Entstehen eines solchen Übernahmegewinns und die Höhe dieses Gewinns sind im Streitfall zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat geht insoweit von den Feststellungen des FG aus, welche nicht angefochten sind.

[13] 2. Die Vorschrift des § 25 Abs. 1 UmwStG 1969 sah während einer Übergangszeit einen Verzicht auf die Besteuerung des Übernahmegewinns vor.

[14] a) Wurde nämlich die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft u. a. durch Übertragung ihres Vermögens auf einen Einzelkaufmann in der Zeit vom Inkrafttreten des Umwandlungs-Steuergesetzes bis zum 31. Dezember 1972 beschlossen (im Streitfall am 29. Dezember 1969), so blieb ein nach den Vorschriften des Ersten oder Zweiten Teils des Gesetzes zu besteuernder Übernahmegewinn bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags außer Ansatz, soweit er nach § 8 Abs. 4 UmwStG 1969 als Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebes gilt (§ 25 Abs. 1 UmwStG 1969).

[15] Dieser Verzicht auf die Besteuerung des Übernahmegewinns gilt nach § 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 indes nicht für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch Übertragung ihres Vermögens auf einen Einzelkaufmann, sofern die Kapitalgesellschaft der Mitbestimmung nach den §§ 76 bis 77 a BetrVG unterliegt.

[16] b) Unzutreffend ist die Ansicht der Kläger, daß die Finanzbehörden nicht zuständig seien zu prüfen, ob ein Unternehmen nach den arbeitsrechtlichen Vorschriften der Mitbestimmung unterliege. Da es sich bei dieser Frage um eine für die Anwendung eines Steuergesetzes entscheidende Vorfrage handelt, sind die Finanzbehörden wie die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit befugt und verpflichtet, sie wie jede andere, einem außersteuerlichen Rechtsgebiet angehörende Vorfrage zu beurteilen und zu entscheiden.

[17] II. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zur Auslegung des § 25 UmwStG 1969 bisher nicht Stellung genommen.

[18] 1. Im Schrifttum sind die Ansichten über die Auslegung der Vorschrift geteilt. Einige Autoren vertreten die Auffassung, die Worte des Gesetzes "sofern die Kapitalgesellschaft der Mitbestimmung … unterliegt" seien dahin zu verstehen, daß ein Aufsichtsrat mit entsprechender Beteiligung der Arbeitnehmer tatsächlich bestanden haben müsse (so Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 14, 16 zu § 25 UmwStG 1969; Loos, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, 2. Aufl., Textziff. 440; Widmann-Mayer, Umwandlungsrecht, Vorbemerkung C – Rdnr. 6573 – vor § 25 UmwStG 1969). Die Gegenansicht, daß es darauf ankomme. ob abstrakt nach den gegebenen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft die Mitbestimmungsgesetze anwendbar waren, liegt – außer der Vorentscheidung – dem rechtskräftigen Urteil des FG Rheinland-Pfalz IV 54/72 zugrunde und wird im Schrifttum vertreten von Seithel, GmbH-Rundschau 1971 S. 143, sowie neuerdings – zu der dem § 25 UmwStG 1969 nachgebildeten Vorschrift des § 26 UmwStG 1977 auch in der Kommentierung bei Widmann-Mayer, Anm. A III 2 zu § 26 UmwStG 1977, Rdnr. 5801b). Nach dieser Ansicht kommt es auf das Vorhandensein eines Aufsichtsrats mit Arbeitnehmervertretern nicht an. Für sie wird auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung verwiesen.

[19] 2. Der erkennende Senat schließt sich der letzteren Ansicht an. Für sie sprechen vor allem die folgenden Erwägungen.

[20] a) Schon die Wahl der Worte "der Mitbestimmung nach den §§ … unterliegt" legt die Deutung nahe, daß es sich um ein Unternehmen handeln muß, auf welches die Voraussetzungen der Mitbestimmungsvorschriften – hier der §§ 76 bis 77 a BetrVG – zutreffen. Denn nur dann "unterliegt" das Unternehmen der Mitbestimmung "nach" diesen Vorschriften. Ein Unternehmen, welches eine Mitbestimmung etwa nach dem Vorbild jener Vorschriften geschaffen hat, ohne dazu verpflichtet zu sein, unterliegt nicht der Mitbestimmung "nach" diesen Vorschriften, und umgekehrt, ein Unternehmen, welches die Voraussetzungen der Mitbestimmung der Arbeitnehmer erfüllt, "unterliegt diesen Vorschriften auch dann, wenn es – aus welchen Gründen immer – noch nicht zur tatsächlichen Einrichtung einer Mitbestimmung "nach" diesen Vorschriften gekommen ist.

[21] b) Nach der Absicht des Gesetzgebers (vgl. Bundestags-Drucksache V/3186 S. 19) war es der Sinn der Vorschrift des § 25 Abs. 1 UmwStG 1969, hauptsächlich kleineren Unternehmen, bei denen sich die bisherige Rechtsform der Kapitalgesellschaft infolge der Entwicklung in den zurückliegenden Jahren als nicht passend erwiesen hat, vorübergehend ohne jede Steuerbelastung die Umwandlung in ein Personenunternehmen zu ermöglichen. Es sollte jedoch der Gefahr entgegengewirkt werden, daß durch diese Sondervergünstigung ein strukturpolitisch nicht gerechtfertigter Anreiz für derartige Umwandlungen bei großen Kapitalgesellschaften geschaffen wird, "in denen Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat bestehen"; es dürfe nicht zu einer Aushöhlung der Mitbestimmung kommen.

[22] § 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 betrifft die sogenannte einfache Mitbestimmung, bei welcher der Aufsichtsrat zu einem Drittel mit Arbeitnehmern besetzt ist. Ausgenommen von dieser Form der Mitbestimmung sind nur Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die Familiengesellschaften sind und weniger als 500 Arbeitnehmer beschäftigen. Nun gehen die Materialien zwar davon aus, daß ein Unternehmen, welches nach den angeführten Vorschriften der Mitbestimmung unterliegt, auch tatsächlich (wenigstens) die vorgeschriebenen Mitbestimmungsorgane besitzt. Der Fall, daß in einem der gesetzlichen Mitbestimmung "unterliegenden" Unternehmen diese Mitbestimmung tatsächlich nicht besteht, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Indes liegt hier keine Gesetzeslücke vor, weil der Wortlaut der Vorschrift, wie zu a) ausgeführt, die Auslegung deckt, daß es auf die Anwendbarkeit der Mitbestimmungsvorschriften in abstrakter Hinsicht und nicht auf ihre tatsächliche Anwendung im Einzelfall ankommt. Eine Aushöhlung der Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmerschaft, welcher die Vorschrift des § 25 UmwStG 1969 (ähnlich § 26 UmwStG 1977) entgegenwirken will, findet auch dann statt, wenn kein Aufsichtsrat bestellt ist, obwohl er hätte eingerichtet werden müssen, weil es während der Dauer des Bestehens der GmbH jederzeit möglich ist, die gesetzliche Mitbestimmung zu verwirklichen, und diese Möglichkeit mit der Umwandlung des Unternehmens der GmbH auf eine Einzelfirma beseitigt wird.

[23] 3. Die Kläger haben sich zwar zur Begründung ihrer Revision nicht ausdrücklich auf verfassungsrechtliche Gesichtspunkte gestützt. Im Schrifttum sind vereinzelt verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Verknüpfung der Steuervergünstigungen des Umwandlungs-Steuergesetzes mit der Aufrechterhaltung der mitbestimmungsrechtlichen Lage der betreffenden Unternehmen erhoben worden (vgl. Glade-Steinfeld, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, Rdziffn. 672, 680, anders zu Umwandlungs-Steuergesetz 1977 Tz. 1416; Brönner, Umwandlungs-Steuergesetz, S. 259, Tz. 17). Solche Bedenken könnten allenfalls auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) gestützt werden. Sie träfen nur dann zu, wenn sich der Gesetzgeber bei der Versagung der Steuervergünstigung von sachfremden Erwägungen hätte leiten lassen. Davon kann im Falle des § 25 UmwStG 1969 keine Rede sein, wie sich vor allem im Hinblick auf die besondere rechtliche und soziale Bedeutung der Mitbestimmung nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt (Urteil vom 1. März 1979 1 BvR 532/77 usw., Betriebs-Berater 1979 Beil. 2, besonders Abschn. C I 2c, III 1 betreffend Sozialbindung des Anteilseigentums).