BFH, Urteil vom 13. 11. 1991 – X R 48/91; FG Köln (lexetius.com/1991,198)

[1] Sachverhalt: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb ein Gewerbe unter der Bezeichnung "Aufräumungs- und Säuberungsarbeiten in Rohbauten". Im Jahre 1984 fand bei ihm eine Außenprüfung statt. Diese führte für das Streitjahr 1981 zu einer Gewinnerhöhung um 189.292 DM. Sie ergab sich aus einer Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit der Errichtung von zwei Einfamilienhäusern; diese Bautätigkeit rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) dem Gewerbebetrieb des Klägers zu. Eines der Einfamilienhäuser bewohnte der Kläger selbst, das andere veräußerte er.

[2] Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen ergingen geänderte Bescheide über Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrag 1981.

[3] Den Einspruch gegen den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid vom 6. August 1986 wies das FA durch Entscheidung vom 7. September 1988 als unbegründet zurück.

[4] Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

[5] Ein erster Versuch der Bekanntgabe des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 18. Juli 1986 wurde, nachdem der Kläger den Zugang bei ihm bestritten hatte, am 20. Oktober 1986 durch Zustellung mittels Postzustellungsurkunde wiederholt. Da das FA der Auffassung war, auch dieser Bescheid sei nicht wirksam bekanntgegeben, hob es ihn auf und kündigte den Erlaß eines weiteren Steuerbescheides an. Der Steuerbescheid wurde – nunmehr mit Datum vom 9. Oktober 1987 – erneut mittels Postzustellungsurkunde zugestellt. Mit dem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die auch hinsichtlich des Gewerbeertrags bestrittene Gewinnerhöhung aus der Aktivierung von Hausbaukosten. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens gelangte das FA zu der Erkenntnis, daß auch der Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 1987 nicht wirksam bekanntgegeben worden sei. Es war der Auffassung, eine erneute Bekanntgabe sei wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr zulässig. Es teilte dem Kläger mit Schreiben vom 23. Januar 1990 mit, nach seinen Feststellungen sei der Bescheid vom 9. Oktober 1987 nicht wirksam bekanntgegeben worden; der "Anschein der Rechtswirksamkeit (werde) hiermit beseitigt"; der Einspruch sei damit erledigt.

[6] Mit Schreiben vom 5. Februar 1990 beantragte der Kläger die Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides 1981 nach § 35 b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FA lehnte diesen Antrag ab; der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte u. a. aus: Für die Anwendung des § 35 b GewStG sei kein Raum, weil mangels wirksamer Bekanntgabe des Bescheides über Einkommensteuer 1981 lediglich dessen Anschein der Rechtswirksamkeit beseitigt, jedoch keine Entscheidung in der Sache getroffen worden sei.

[7] Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Gewerbesteuermeßbescheid vom 6. August 1986 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte es aus: Das FA habe den – nicht wirksam bekanntgegebenen und damit rechtlich nicht existenten – Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 1987 mit Schreiben vom 23. Januar 1990 i. S. des § 35 b GewStG "aufgehoben". Zwar könne aus dem Wortlaut dieser Bestimmung gefolgert werden, daß die "Aufhebung" eine rechtswirksame Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides voraussetze. Indes lasse § 35 b GewStG ein weiterreichendes Sinnverständnis zu: Nach dem Zweck der Vorschrift sei diese immer dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige einen Rechtsbehelf wegen der Höhe des gewerblichen Gewinns führe und den Gewerbesteuermeßbescheid im Vertrauen auf die Rechtswirkungen des § 35 b GewStG bestandskräftig werden lasse. Im Streitfall habe ein solches Rechtsbehelfsverfahren Erfolg gehabt, da das FA den "Anschein der Rechtswirksamkeit" des Einkommensteuerbescheides beseitigt und festgestellt habe, aus diesem Bescheid dürften "mangels Bekanntgabe keine Rechtswirkungen hergeleitet werden".

[8] Mit der Revision rügt das FA – im wesentlichen unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Juli 1990 I R 28/88 (BFHE 162, 433, BStBl II 1991, 244) – Verletzung materiellen Rechts.

[9] Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[10] Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[11] Entscheidungsgründe: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

[12] 1. Nach § 35 b Satz 1 GewStG ist der Gewerbesteuermeßbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt.

[13] Diese Vorschrift greift im Streitfall aus anderen als den vom FG dargelegten Gründen ein.

[14] Inwieweit sich daraus eine Verpflichtung des FA zur endgültigen Aufhebung des Gewerbesteuermeßbescheids vom 6. August 1986 ergibt, kann der Senat auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht entscheiden.

[15] 2. Mit Verfügung des FA vom 23. Januar 1990 hat das FA den durch Bekanntgabe wirksam gewordenen Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 1987 i. S. des § 35 b Satz 1 GewStG "aufgehoben". Damit war die verfahrensrechtliche Situation gegeben, auf welche die Vorschrift als Vereinfachungsnorm abzielt: Zu dem Zeitpunkt, als die in der Gewerbesteuersache ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. September 1988 bestandskräftig wurde, konnte der Kläger davon ausgehen, daß ein Erfolg des gegen den Einkommensteuerbescheid eingelegten Einspruchs Auswirkungen auf die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags haben würde.

[16] a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aufhebung dieses Bescheides den Tatbestand des § 35 b GewStG bereits deswegen erfüllt, weil, wie das FG unter Bezugnahme auf Glanegger/Güroff (Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 35 b Anm. 3) annimmt, das FA den Rechtsschein eines wirksamen Steuerbescheides gesetzt hatte und damit ein anfechtbarer (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 124 AO 1977 Tz. 1) und bei Begründetheit der Klage nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO der Aufhebung unterliegender Bescheid vorlag. Denn das FG hat zu Unrecht angenommen, der Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 1987 sei unwirksam und damit rechtlich nicht existent.

[17] Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall davon auszugehen, daß der Steuerbescheid dem Kläger tatsächlich zugegangen ist. Dies folgt bereits daraus, daß der Zugang dieses Bescheides nicht bestritten worden ist und der Bevollmächtigte fristgerecht Einspruch eingelegt hat. Dies hat das FG zu der Feststellung veranlaßt, das FA habe den "Rechtsschein eines Steuerbescheides" gesetzt. War der angefochtene Bescheid dem Kläger zugegangen, hat dies die Bekanntgabe bewirkt. Dies gilt ungeachtet dessen, daß das FA die bei der Zustellung zu beachtenden Förmlichkeiten – möglicherweise – nicht gewahrt hat.

[18] b) Etwaige Mängel der förmlichen Zustellung sind nach § 9 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) geheilt.

[19] Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist ein Verwaltungsakt – hier: ein Steuerbescheid – demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben worden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

[20] Ordnet die Behörde die (förmliche) Zustellung des Steuerbescheides an, richtet sich die Zustellung nach den Vorschriften des VwZG (§ 122 Abs. 5 AO 1977).

[21] Nach § 2 VwZG besteht die Zustellung in der Übergabe eines Schriftstückes in Urschrift, Ausfertigung oder beglaubigter Abschrift oder in dem Vorlegen der Urschrift. Die nach § 3 Abs. 2 VwZG vorgeschriebene Beurkundung der Zustellung und die dabei gemäß § 3 Abs. 3 VwZG i. V. m. § 195 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) zu beachtenden Formerfordernisse berühren nicht die Tatbestandsverwirklichung des § 2 VwZG, sondern nur die Beurkundung des Zustellungsvorgangs. Werden deshalb die Formerfordernisse nicht beachtet, so ist die dennoch bewirkte Bekanntgabe rechtswirksam (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 2/83, BFHE 148, 404, BStBl II 1987, 223).

[22] Werden die in § 195 Abs. 2 ZPO zwingend vorgeschriebenen Formerfordernisse nicht beachtet, löst dies die Rechtsfolgen des § 9 VwZG aus. Läßt sich die formgerechte Zustellung eines Schriftstückes nicht nachweisen, so gilt es als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat (§ 9 Abs. 1 VwZG). Diese Heilung eines Zustellungsmangels tritt nach § 9 Abs. 2 VwZG dann nicht ein, wenn mit der Zustellung eine Frist u. a. für die Erhebung einer Klage beginnt.

[23] Hieraus kann indes nicht hergeleitet werden, daß ein Zustellungsmangel zur Unwirksamkeit der Bekanntgabe und damit zur Unwirksamkeit des fehlerhaft zugestellten Bescheides führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 1978 VIII R 197/74, BFHE 126, 359, BStBl II 1979, 209). Das Fehlen einer ordnungsmäßig beurkundeten Zustellung hat lediglich zur Folge, daß die in § 9 Abs. 2 VwZG genannten Fristen nicht in Lauf gesetzt werden. Im übrigen ist die Bekanntgabe des zugestellten Schriftstücks wirksam (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 9. November 1976 GmS-OGB 2/75, BStBl II 1977, 275; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 53 Anm. 73). § 9 VwZG hat den Zweck, Zustellungen nicht an formellen Fehlern scheitern zu lassen, wenn feststeht, daß der Empfänger den zuzustellenden Verwaltungsakt tatsächlich erhalten hat (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, 474, BStBl II 1989, 346, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Vollzug der Zustellung fehlerhaft war, oder ob eine ordnungsmäßige Zustellung mangels Vorliegens einer Postzustellungsurkunde nicht nachgewiesen werden kann (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1986 VI R 70/82, BFH/NV 1987, 211).

[24] c) Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist mit dem des BFH-Urteils in BFHE 162, 433, BStBl II 1991, 244 nicht vergleichbar: Dort hatte der Steuerpflichtige glaubhaft gemacht, daß er einen Steuerbescheid nicht erhalten habe. Hierzu führte der BFH aus, unter diesen Umständen hätte die Behörde nach § 122 Abs. 2 letzter Halbsatz AO 1977 den Zugang nachweisen müssen. Dies sei nicht geschehen; folglich sei davon auszugehen, daß der Bescheid nicht bekanntgegeben worden und damit nicht wirksam geworden sei. Ein seinen Adressaten nicht erreichender Steuerbescheid sei ein rechtlich nicht existierender Bescheid (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

[25] 3. Entgegen der Auffassung des FG führt die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides im Streitfall nicht zu einer ersatzlosen Aufhebung des Gewerbesteuermeßbescheides.

[26] a) § 7 GewStG verweist zwar auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Indes ist der Gewerbeertrag verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln: Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist das FA rechtlich nicht an den Betrag gebunden, den es im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer oder einer gesonderten Gewinnfeststellung als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat (BFH-Urteile vom 30. Juli 1964 IV 403/61 U, BFHE 80, 166, BStBl III 1964, 534; vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195, mit Nachweisen der BFH-Rechtsprechung).

[27] Eine Bindungswirkung ergibt sich im Anwendungsbereich des § 35 b GewStG. Durch diese Vorschrift sollen unnötige Doppelverfahren vermieden werden: Der Steuerpflichtige soll sich darauf beschränken können, bei einem Streit um die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur den Einkommensteuerbescheid anzufechten. Stellt das FA einen niedrigeren gewerblichen Gewinn fest und ist der Rechtsbehelf deswegen erfolgreich, ergibt sich hieraus – in den durch § 351 AO 1977 gezogenen Grenzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1966 I 269/63, BFHE 85, 51, BStBl III 1966, 230) – grundsätzlich die Notwendigkeit einer Folgeänderung.

[28] b) Im Streitfall hat die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 10. Oktober 1987 "den Gewinn aus Gewerbebetrieb" berührt (§ 35 b Satz 1 GewStG), weil das FA die von ihm getroffene Regelung dieses Gewinns ersatzlos rückgängig gemacht hat. Die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides bedeutet hier, daß es eine den Gewerbesteuermeßbescheid inhaltlich präjudizierende Regelung nicht (mehr) gibt. Dies führt nicht ohne weiteres zur "Aufhebung" des Gewerbesteuermeßbescheides, sondern kann auch lediglich dessen "Änderung" auslösen. Die Aufhebung des Änderungsbescheides vom 9. Oktober 1987 gemäß § 35 b GewStG beseitigt die Bestandskraft des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheides nur mit der Folge, daß der Gewerbeertrag nunmehr selbständig zu ermitteln ist.

[29] Die "Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb" – das heißt die Änderung der diesbezüglichen Regelung im Einkommensteuerbescheid – ist im Gewerbesteuermeßbescheid insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags beeinflußt (§ 35 b Satz 2 GewStG). Die im Rechtsbehelfsverfahren getroffene, nach Maßgabe des § 35 b Satz 2 GewStG "zu berücksichtigende" Regelung "beeinflußt" dann nicht die Höhe des Gewerbeertrags, wenn sie auf verfahrens- oder materiell-rechtlichen Erwägungen beruht, die allein für die Festsetzung der Einkommensteuer von Bedeutung sind. Im Streitfall hat das FA angenommen, die Einkommensteuer auf die vom Prüfer festgestellte Erhöhung des Gewinns könne wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr festgesetzt werden. Das FA hat damit keine Regelung mit Folgewirkung für die Höhe des Gewerbeertrags getroffen. Eine solche Aufhebung des Einkommensteuerbescheides ist nicht einer Entscheidung des Inhalts gleichzusetzen, daß ein Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht oder nicht in der vom FA angenommenen Höhe entstanden ist.

[30] 4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob das FA den Gewerbeertrag dem Grunde und der Höhe nach zutreffend angesetzt hat. So ist auch zu verfahren, wenn das FA aus Gründen der Festsetzungsverjährung (§§ 169 f., § 171 Abs. 4 AO 1977) oder im Hinblick auf einen Freistellungsbescheid gehindert sein sollte, die Feststellungen der Außenprüfung für Zwecke der Erhebung von Einkommensteuer auszuwerten.