BFH, Beschluss vom 9. 9. 1994 – III B 78/94 (lexetius.com/1994,53)

[1] Gründe: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurde durch bestandskräftige Bescheide für die Jahre 1983 bis 1985 zur Einkommensteuer veranlagt. Hierbei wurden für seine zwei Kinder Kinderfreibeträge in Höhe von jeweils 432 DM gewährt.

[2] Mit Schreiben vom 20. Oktober 1992 beantragte der Kläger, diese Einkommensteuerbescheide dahin gehend zu ändern, daß aufgrund des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322) Kinderfreibeträge für das erste Kind in Höhe von 2.432 DM und für das zweite Kind in Höhe von 1.832 DM gewährt werden. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA -) lehnte dies ab.

[3] Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung führte das FG aus, die vom Kläger begehrte Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1983 bis 1985 sei nicht mehr möglich, weil Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) eingetreten sei. Der durch das StÄndG 1991 eingefügte § 54 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sehe eine Änderung der Steuerbescheide in diesen Fällen nicht vor. Der Gesetzgeber sei auch nicht verpflichtet gewesen, eingetretene Festsetzungsverjährungen generell rückwirkend zu beseitigen.

[4] Das FG ließ die Revision nicht zu. Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers. Zur Begründung beruft sich der Kläger auf grundsätzliche Bedeutung der Sache und auf Abweichung des FG-Urteils von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH).

[5] Die grundsätzliche Bedeutung sieht der Kläger in der Beschränkung der rückwirkenden Neuregelung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 auf die noch nicht bestandskräftigen Fälle durch § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991. Diese Regelung verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), wonach die ursprüngliche Regelung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 verfassungswidrig sei (Beschluß des BVerfG vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86, BStBl II 1990, 664), dürfe nicht nur denjenigen Steuerpflichtigen zugute kommen, die – möglicherweise aus ganz anderen Gründen – Rechtsmittel gegen die Steuerbescheide eingelegt hätten und deren Fälle daher noch offen gewesen seien. Aus Gründen der Gleichbehandlung müßte vielmehr auch die große Masse derjenigen Steuerpflichtigen begünstigt werden, die gesetzestreu ihre Steuererklärung bis zum 31. Mai des Folgejahres abgegeben und ihren Steuerfall nicht offengehalten hätten. Davon gehe auch das BVerfG in seinem Beschluß vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91 (BStBl II 1993, 413) zu den Grundfreibeträgen aus, wenn es dort ausführe, daß bei einer rückwirkenden Neuregelung eine Unterscheidung zwischen rechtsförmlich abgeschlossenen und noch anhängigen Verfahren schwerlich sachgerecht sei.

[6] Eine Abweichung liegt nach Auffassung des Klägers von dem Urteil des erkennenden Senats vom 9. August 1991 III R 41/88 (BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219) und vom Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) vor. Der erkennende Senat habe in seinem Urteil in BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219 entschieden, daß die aufgrund einer Entscheidung des BVerfG erforderliche gesetzliche Neuregelung eine Tatsache sei. Das Erfordernis der rückwirkenden Neuregelung der Kinderfreibeträge 1983 bis 1985 aufgrund der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1990, 664 sei somit eine neue Tatsache i. S. von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, die nachträglich bekanntgeworden sei und damit zu einer Änderung der Steuerbescheide für die Jahre 1983 bis 1985 auch in seinem – des Klägers – Fall führen müsse. Außerdem handele es sich gemäß dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 um ein rückwirkendes Ereignis, so daß auch die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 für eine Änderung der Steuerbescheide gegeben seien.

[7] Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zuzulassen.

[8] Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen oder hilfsweise, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

[9] Während des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens hat der erkennende Senat mit Urteil vom 11. Februar 1994 III R 50/92 (BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389) in einem anderen Fall entschieden, daß kein Anspruch auf Änderung bestandskräftiger Bescheide besteht, wenn der Gesetzgeber – wie in § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 – eine rückwirkende gesetzliche Neuregelung, die er aufgrund einer Entscheidung des BVerfG treffen muß, auf die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fälle beschränkt.

[10] Diese Entscheidung des erkennenden Senats ist mit der Verfassungsbeschwerde (Az. des BVerfG: 2 BvR 901/94) angegriffen worden.

[11] Der Kläger beantragt nunmehr, das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren bis zur Entscheidung des BVerfG über diese Verfassungsbeschwerde ruhen zu lassen. Das FA hat dem Ruhen des Verfahrens zugestimmt.

[12] II. 1. Der Senat sieht trotz des Antrags des Klägers und der Zustimmung des FA von einer Anordnung des Ruhens des Verfahrens ab.

[13] a) Die Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung des BFH für eine Aussetzung von Verfahren vor dem FG oder dem BFH wegen eines beim BVerfG anhängigen Musterprozesses vorliegen müssen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408; vom 18. September 1992 III B 43/92, BFHE 169, 110, BStBl II 1993, 123, und vom 25. August 1993 X B 32/93, BFHE 171, 412, BStBl II 1993, 797), sind im Streitfall nicht erfüllt. Zwar geht es bei der Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 um die Verfassungsmäßigkeit des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991, der auch im Streitfall eine entscheidende Rolle spielt. Außerdem liegen den FG und dem BFH zahlreiche andere Verfahren wegen der Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmung vor. Die Aussetzung eines Verfahrens wegen vor dem BVerfG anhängiger Musterverfahren ist aber nur dann gerechtfertigt, wenn die oder das Musterverfahren und das Verfahren, dessen Aussetzung in Frage steht, hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im wesentlichen gleichgelagert sind (Beschluß des erkennenden Senats vom 27. November 1992 III B 133/91, BFHE 169, 498, BStBl II 1993, 240). Diese Voraussetzung ist bei dem mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Urteil des erkennenden Senats in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 einerseits und dem Streitfall andererseits nicht gegeben.

[14] Das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Urteil des Senats in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 betrifft einen Fall, in dem zwar ebenfalls die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides zwecks Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge gefordert worden ist. Anders als im Streitfall war aber noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die dort ursprünglich beantragte Änderung von Steuerbescheiden auch für Jahre, für die die Festsetzungsfrist abgelaufen war, war bereits vom FG abgewiesen worden und vor dem BFH nicht mehr im Streit. Im Streitfall geht es dagegen gerade um die Frage, ob die aufgrund einer Entscheidung des BVerfG erforderliche rückwirkende Neuregelung nicht nur die Bestandskraft, sondern darüber hinaus noch die Festsetzungsverjährung durchbrechen muß.

[15] b) Das vom Kläger beantragte Ruhen des Verfahrens ist allerdings nicht an die engen Voraussetzungen einer Verfahrensaussetzung nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

[16] Nach § 155 FGO i. V. m. § 251 der Zivilprozeßordnung (ZPO) ist für die Anordnung des Ruhens des Verfahrens außer der Zustimmung der Beteiligten nur erforderlich, daß diese Anordnung aus wichtigen Gründen zweckmäßig ist. Im Streitfall hält jedoch der Senat die Anordnung des Ruhens des Verfahrens nicht für zweckmäßig.

[17] Dies folgt aus der bereits dargelegten Erwägung, daß es im Streitfall um eine wesentlich weitergehende Frage als in der Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des Senats in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 geht. Der Senat sieht es daher als zweckmäßig an, auf der Grundlage des Urteils in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 auch diese weitergehende Frage zu entscheiden. Der Kläger kann dann auch diese Frage in einer Verfassungsbeschwerde an das BVerfG herantragen, falls er dies für erfolgversprechend hält.

[18] 2. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.

[19] a) Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Maßgebend hierfür ist der gegenwärtige Zeitpunkt der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde (vgl. u. a. BFH-Beschluß vom 19. Dezember 1973 VI B 105/73, BFHE 111, 396, BStBl II 1974, 321; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 115 Rdnr. 68, m. w. N.). Unerheblich ist daher, ob die Nichtzulassungsbeschwerde im Zeitpunkt ihrer Einlegung begründet war.

[20] Wie oben schon ausgeführt worden ist, hat der erkennende Senat mittlerweile mit dem Urteil in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 entschieden, daß § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 nur die Änderung noch nicht bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide wegen erhöhter Kinderfreibeträge in den Jahren 1983 bis 1985 zuläßt. Deshalb liegen die Voraussetzungen der §§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 für eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nicht vor. Der Gesetzgeber war auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, in bestandskräftigen Fällen höhere Kinderfreibeträge zu gewähren. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Entscheidung in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 Bezug genommen.

[21] Aus dieser Entscheidung folgt zwangsläufig, daß kein Anspruch auf Änderung von Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1983 bis 1985 zwecks Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge besteht, wenn über die Bestandskraft der Steuerbescheide hinaus sogar Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Es ist zwar denkbar, die sich zunächst stellende Frage der Verpflichtung zur Änderung bestandskräftiger Bescheide – anders als der Senat in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 – zu bejahen, die darüber hinausgehende Frage der Änderungspflicht auch in Fällen eingetretener Festsetzungsverjährung dagegen zu verneinen. Es ist aber andererseits undenkbar, die zweite Frage zu bejahen, wenn – wie es durch den Senat in dem genannten Urteil geschehen ist – die sich zunächst stellende Frage der Pflicht zur Änderung bestandskräftiger Bescheide verneint wird. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob aufgrund der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1990, 664 auch höhere Kinderfreibeträge in den Fällen zu gewähren sind, in denen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, ist daher durch den BFH geklärt und nicht mehr klärungsbedürftig.

[22] Die Änderung von bestandskräftigen Bescheiden trotz Festsetzungsverjährung bedeutet nämlich eine viel schwerwiegendere Beeinträchtigung der rechtsstaatlichen Forderung nach Rechtssicherheit als die Änderung von bestandskräftigen Bescheiden in Fällen, in denen noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Die Festsetzungsverjährung soll dem Rechtsfrieden dienen unter Berücksichtigung des Umstandes, daß die Erweisbarkeit von Ansprüchen oder auch ihre Abweisung um so schwieriger wird, je älter die Ansprüche werden (BFH-Urteil vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., Vor § 169 AO 1977 Rdnr. 2). Bei der Erhöhung der Kinderfreibeträge für die weit zurückliegenden Jahre 1983 bis 1985, um die es im Streitfall geht, wären zwar bei einer Durchbrechung der Festsetzungsverjährung wohl keine großen Beweisschwierigkeiten zu erwarten. Würde man aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit und des Gleichheitsgrundsatzes allerdings allgemein die Wiederaufnahme bereits verjährter Fälle fordern, wenn das BVerfG eine gesetzliche Regelung rückwirkend für verfassungswidrig erklärt, so könnten sich in anderen Fallgruppen freilich durchaus erhebliche Nachweisschwierigkeiten ergeben.

[23] Der Senat teilt allerdings die Auffassung des Klägers, daß es kaum sachgerecht wäre, wenn – abweichend von der Auffassung des erkennenden Senats – eine Verpflichtung zur Erhöhung der Kinderfreibeträge in den Jahren 1983 bis 1985 in den bestandskräftig abgeschlossenen Fällen angenommen, die Grenze aber bei eingetretener Festsetzungsverjährung gezogen würde. Da die Festsetzungsverjährung bei der Einkommensteuer nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 25 Abs. 3 EStG und § 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) von der Abgabe der Steuererklärung abhängt, würden dann Steuerpflichtige begünstigt, die möglicherweise unter Verletzung von gesetzlichen Vorschriften ihre Steuererklärung nicht schon im Folgejahr nach dem Veranlagungszeitraum, sondern erst später abgegeben haben. Um dies zu vermeiden, mußte der Gesetzgeber entgegen der Auffassung des Klägers aber nicht die Änderung der Steuerbescheide für alle bestandskräftig abgeschlossenen Fälle unabhängig von der Festsetzungsverjährung eröffnen. Es ist vielmehr nicht zu beanstanden, daß er auf der Grundlage von § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) i. V. m. § 82 Abs. 1 BVerfGG die Grenze für die Änderung der Steuerbescheide bereits bei deren Bestandskraft gezogen und die Erhöhung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 auf die noch nicht bestandskräftigen Fälle beschränkt hat.

[24] b) Die vom Kläger gerügte Abweichung des angegriffenen FG-Urteils von Entscheidungen des BFH ist schon nicht ordnungsgemäß dargelegt worden. Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte erfordert eine ordnungsgemäße Divergenzrüge die Darlegung, daß das vorinstanzliche Gericht seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des Revisionsgerichts nicht übereinstimmt (vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Ruban, a. a. O., 3. Aufl., § 115 Rdnr. 63). Der Kläger hat keinen abstrakten Rechtssatz bezeichnet, den das FG abweichend von der Rechtsprechung des BFH aufgestellt haben soll. Er legt lediglich dar, daß das FG die Entscheidungen des BFH in BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219 und in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 nicht richtig auf den Streitfall angewendet habe.

[25] Dies reicht für eine ordnungsgemäße Divergenzrüge nicht aus.

[26] Im übrigen weicht das angegriffene Urteil des FG auch nicht von den genannten Entscheidungen des BFH ab. Der erkennende Senat hat in dem Urteil in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 eingehend begründet, daß auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des BFH die Voraussetzungen der §§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 für eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide zum Zwecke der Erhöhung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 nicht vorliegen. Außerdem hat das FG die Anwendung dieser Bestimmungen im Streitfall schon deshalb verneint, weil Festsetzungsverjährung eingetreten war. Die Festsetzungsverjährung bildet eindeutig eine Grenze für die Änderung von Steuerbescheiden nach §§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.