Bundesfinanzhof
EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a; EStDV § 55 Abs. 2
Eine sog. Große Witwenrente, die aufgrund sozialversicherungsrechtlichen Übergangsrechts nur für eine bestimmte Anzahl von Jahren gezahlt und danach infolge der Anrechnung eigenen Einkommens der Rentenberechtigten aller Voraussicht nach auf Dauer entfallen wird, ist eine abgekürzte Leibrente.
BFH, Urteil vom 14. 6. 2000 - X R 33/97; Niedersächsisches FG (lexetius.com/2000,2027)
[1] Gründe: I. Die am 14. Januar 1945 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Beamtin (Lehrerin). Im Streitjahr 1993 bezog sie aus dieser Tätigkeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 78 099 DM. Seit dem Tod ihres Mannes am 7. Dezember 1992 hat sie einen Anspruch auf eine mit dem Todestag beginnende "Große Witwenrente". Wegen der Einführung der Einkommensanrechnung durch das Hinterbliebenenrenten- und Erziehungszeitengesetz (HEZG) sind hierauf das Erwerbseinkommen und das Erwerbsersatzeinkommen aus öffentlich-rechtlichen Regel- und Sondersystemen, mithin auch die Bezüge der Klägerin als Lehrerin, nach Maßgabe der folgenden Übergangsregelung anzurechnen: Im ersten Jahr nach dem Tode des Ehegatten wird ein eigenes Einkommen der Witwe nicht berücksichtigt. Im zweiten Jahr werden 10 v. H., im dritten Jahr 20 v. H., im vierten Jahr 30 v. H. und vom fünften Jahr an 40 v. H. des Betrages angerechnet, um den das monatliche Einkommen einen dynamischen Freibetrag übersteigt. Wegen der relativ hohen Bezüge der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Lehrerin und des relativ geringen Rentenanspruchs führt die Anrechnung des eigenen Einkommens der Klägerin nach deren unwidersprochen gebliebenem Vortrag im Einspruchsverfahren ab dem Jahre 1997 auf Dauer zu einer Witwenrente in Höhe von 0 DM.
[2] Aufgrund der Übergangsregelung zur Einführung der Einkommensanrechnung nach dem HEZG bezog die Klägerin im Streitjahr 1993 eine Witwenrente in Höhe von - laut Einspruchsentscheidung - 18 438 DM. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1993 beantragte sie, diese mit einem Ertragsanteil in Höhe von 7 v. H. - bemessen nach einer voraussichtlichen Laufzeit von 4 Jahren - anzusetzen. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht und legte - ausgehend von einer lebenslangen Laufzeit der Rente - einen Ertragsanteil in Höhe von 44 v. H. zu Grunde. Der Einspruch hiergegen hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 287.
[3] Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 1995 die Einkommensteuer 1993 auf 15 580 DM herabzusetzen.
[4] Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
[5] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die von der Klägerin bezogene Witwenrente ist als abgekürzte Leibrente zu besteuern.
[6] 1. Renten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen sind - ggf. abgekürzte - Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes - EStG - (Senatsurteil vom 8. März 1989 XR 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2. a). Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Annahme des Gesetzgebers, dass ab Beginn der Rente eine Versicherungssumme auf die Lebenszeit des Bezugsberechtigten verzinslich ausgezahlt wird; diese Annahme wird nicht dadurch außer Kraft gesetzt, dass die nicht ausschließlich nach dem Versicherungsprinzip, sondern auch nach dem Prinzip der Fürsorge ausgestaltete Versicherungsleistung hinsichtlich ihrer Höhe von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (Urteil des Senats vom 12. Juli 1989 XR 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012). Der Senat hat die Hinterbliebenenrente auch in Anbetracht des Umstandes, dass diese möglicherweise nicht "auf eigenen Beiträgen der Versicherten" beruht (verneinend nunmehr Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18. Februar 1998 1 BvR 1318/86, 1 BvR 1484/86, BVerfGE 97, 271, mit Folgerungen für den grundrechtlichen Schutz nach Art. 14 des Grundgesetzes - GG -), in die Ertragsanteilsbesteuerung einbezogen.
[7] 2. Die Höhe der Einkünfte aus den Erträgen des Rentenrechts ist abhängig von der "gesamten Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 1 und 2 EStG). Maßgeblich hierfür ist die vom "Beginn der Rente" an bemessene "voraussichtliche Laufzeit". Für die gesamte Dauer des Rentenbezugs wird ein einziger "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ermittelt (Urteil des Senats in BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m. w. N.). Dem Gesetz liegt die Annahme zugrunde, dass die gesamte Dauer des Rentenbezugs den aus der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel in die Ertragswerttabelle übernommenen biometrischen Durchschnittswerten entspricht. Mithin wird eine mittlere Lebenserwartung fingiert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1980 VIII R 71/76, BFHE 132, 422, BStBl II 1981, 358). Individuelle Umstände, die zu einer niedrigeren als der in den Ertragswerttabellen vorausgesetzten Lebensdauer des Bezugsberechtigten führen, können bei der Ermittlung des steuerbaren Ertragsanteils grundsätzlich nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282; in BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012). Korrespondierend hiermit ist es angesichts der eindeutigen Gesetzeslage den Gerichten verwehrt, bei der Abziehbarkeit von Leibrenten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG dem auf einen höheren Ansatz des abziehbaren Teils der Rentenzahlungen gerichteten Begehren, das etwa mit der Anwendung versicherungsmathematischer Berechnungsmethoden oder mit dem Hinweis auf individuelle Verhältnisse (vor allem konkrete Abweichungen von der statistischen Lebenserwartung) oder mit neuerem statistischen Material begründet wird, Rechnung zu tragen (Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339).
[8] 3. Anders ist die Rechtslage, wenn die Dauer des Rentenbezugs nicht durch individuelle Verhältnisse des Bezugsberechtigten abgekürzt wird, sondern durch sozialversicherungsrechtliche Normen, aufgrund deren die Rentenzahlung entfällt. Dies hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012 für die sog. Wiederauflebensrente (§ 68 Abs. 2 des Angestelltenversicherungsgesetzes - AVG -; jetzt: § 46 Abs. 3 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch - SGB VI -) wie folgt begründet:
[9] a) Der gesetzlich vorausgesetzte rechnerische Zusammenhang zwischen dem - auf die voraussichtliche Laufzeit der Rente zu verteilenden - Kapitalwert der Rente und dem Ertragsanteil ist für den Fall, dass die Rentenzahlung unterbrochen wird, aufgehoben. Die Wiederauflebensrente ist in der vereinfachenden Modellrechnung, auf der die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Sätze 2 und 3 EStG beruht, nicht berücksichtigt. Eine solche Abweichung vom idealtypischen Rentenverlauf, wie er § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zugrunde liegt, ist sowohl ihrer Art nach als auch im Hinblick auf die Möglichkeit der Besteuerung eines überhöhten Ertragsanteils so bedeutsam, dass ein Nichtbeachten mit der angestrebten steuerlichen Typengerechtigkeit nicht vereinbar und auch mit Praktikabilitätserwägungen nicht mehr zu rechtfertigen wäre. Die Abweichung von der Typengerechtigkeit wird umso größer, je mehr Jahre zwischen Wegfall und Wiederaufleben der Rente liegen.
[10] b) Der Senat hat die besagte Anordnungslücke bei der Besteuerung der Wiederauflebensrente in Annäherung an das Typisierungsmodell des Gesetzgebers in der Weise gefüllt, dass bei der Ermittlung eines für die gesamte Zeit des Rentenbezugs geltenden einheitlichen Ertragsanteils die einzelnen Zeitabschnitte des Rentenbezugs zu einer einheitlichen Rentendauer zusammengezogen werden (Senatsurteil in BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, unter 3.). Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der gesetzlich vorgeschriebenen Unterbrechung der Rentenzahlungen in der Weise Rechnung zu tragen, dass die Höhe des zu versteuernden Ertragsanteils entsprechend verringert wird. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die später fortgefallene Rente zu einem gegenüber dem realen - finanzmathematisch ermittelten - Zinsanteil relativ niedrigen Ertragsanteil besteuert worden war. Eine unter Beachtung der gesetzlichen Pauschalierung zutreffende Besteuerung ist in solchen Fällen der Unterbrechung dadurch zu erreichen, dass für Zwecke der Ermittlung eines einheitlichen Ertragsanteils die rentenfreien Zeiten bei der maßgeblichen voraussichtlichen Dauer des Rentenbezugs außer Betracht bleiben. Steuertechnisch wird die neue Rentendauer im Falle der Wiederauflebensrente dadurch bestimmt, dass das laut Ertragswerttabelle maßgebliche "vollendete Lebensjahr bei Beginn der Rente" um die Anzahl der (vollen) zahlungsfreien Jahre erhöht wird (Urteil in BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012).
[11] 4. Der erkennende Senat hält an dieser Auffassung, der sich die Verwaltung angeschlossen hat (R 167 Abs. 9 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1995; H 167 - Witwen- und Witwerrente nach dem vorletzten Ehegatten - des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1999), fest. In Fortführung der Grundsätze zur Wiederauflebensrente ist er darüber hinaus der Meinung, dass bei der Bestimmung des Ertragsanteils generell solche Zeiten außer Betracht bleiben müssen, für die feststeht, dass aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen eine Hinterbliebenenrente auf Dauer nicht (mehr) gezahlt wird. Zwar wird die "voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs" im Rechtssinne nicht allein dadurch abgekürzt, dass etwa ein vorzeitiges oder flexibles Altersruhegeld bei Aufnahme einer einen bestimmten Rahmen übersteigenden Beschäftigung wegfallen kann, oder dass der Rentenbezieher erklärt, ein Fortfall der Rente erscheine möglich (BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 XR 56/90, BFHE 164, 300, BStBl II 1991, 688). Die Sachlage ist aber anders zu bewerten, wenn feststeht oder so gut wie sicher ist, dass die Rente fortfällt. Dann ist die Rente "auf eine bestimmte Zeit beschränkt" und deswegen eine abgekürzte Leibrente i. S. des § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV).
[12] So liegt es im Streitfall. Aller Wahrscheinlichkeit nach ist davon auszugehen, dass die Klägerin wegen der Anrechnung der Dienst- bzw. der künftigen Pensionsbezüge auf die Hinterbliebenenrente zu keinem Zeitpunkt mehr diese Rente beziehen wird. Da die Laufzeit der Rente auf 4 Jahre ab Beginn des Rentenbezugs beschränkt ist, beträgt der Ertragsanteil nach § 55 Abs. 2 EStDV 7 v. H.
[13] Der vom FA angeführte Fall, dass die Klägerin aus dem Beamtenverhältnis ausscheidet, hat als unrealistische Sachverhaltsvariante außer Betracht zu bleiben. Sollte der Rentenanspruch der Klägerin ganz oder teilweise wieder aufleben, wird zu prüfen sein, ob dadurch ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit (rückwirkendes Ereignis) i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) eingetreten ist.
[14] 5. Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht und ist daher aufzuheben. Der spruchreifen Klage ist stattzugeben. Unter Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides ist die Steuer wie folgt neu festzusetzen: …