Bundesfinanzhof
AStG § 7 Abs. 1, § 10, § 11 Abs. 1, § 12, § 14, § 18 Abs. 1
Einkünfte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft i. S. des § 14 AStG dürfen nicht in dem Bescheid festgestellt werden, in dem über die Hinzurechnung von Einkünften der Obergesellschaft bei dem inländischen Anteilseigner entschieden wird (Hinzurechnungsbescheid). Vielmehr ist hierüber ein eigenständiger Feststellungsbescheid (Zurechnungsbescheid) zu erlassen, der Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid ist.

BFH, Urteil vom 18. 7. 2001 – I R 62/00; FG Münster (lexetius.com/2001,1411)

[1] Gründe: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Ausland erhobene Quellensteuer den Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 1 des Außensteuergesetzes (AStG) mindert.
[2] Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der unbeschränkt steuerpflichtigen C-GmbH. Diese hielt in den Streitjahren (1986 und 1987) alle Geschäftsanteile an der niederländischen C-BV, die ihrerseits alleinige Gesellschafterin der C-NV war. Bei der C-NV handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung auf den Niederländischen Antillen, einem Land mit niedriger Besteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die C-NV Untergesellschaft der C-BV i. S. des § 14 AStG war und dass sie in geringem Umfang aktive, überwiegend aber passive Einkünfte i. S. des § 8 Abs. 1 AStG erzielte.
[3] Die passiven Einkünfte der C-NV beliefen sich im Streitjahr 1986 auf 1 104 636 DM und im Streitjahr 1987 auf 862 334 DM. Hierfür zahlte die C-NV auf den Niederländischen Antillen Steuern in Höhe von umgerechnet 53 380 DM (1986) und 18 196 DM (1987). Ferner schüttete sie an die C-BV in beiden Streitjahren Dividenden aus, deren Höhe das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt hat. Weitere passive Einkünfte erzielte die C-BV in den Streitjahren nicht. Nach dem Vortrag der Klägerin schüttete die C-BV die von der C-NV empfangenen Dividendenbeträge unter Abzug einer niederländischen Quellensteuer in Höhe von 10 v. H. ihrerseits an die Klägerin aus (Durchschüttung); hierzu behauptet die Klägerin, dass die Quellensteuer in Höhe von 203 665 DM (1986) bzw. 387 136 DM (1987) auf durchgeschüttete passive Einkünfte der C-NV entfalle. Die niederländische Quellensteuer wurde nicht auf die Körperschaftsteuer der Klägerin angerechnet, da die vereinnahmten Dividenden nach Art. 20 Abs. 2 Satz 4 des Abkommens vom 16. Juni 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-Niederlande) steuerfrei waren.
[4] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erließ im Anschluss an eine Außenprüfung Bescheide gemäß § 18 AStG, in denen er Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 1 034 941 DM (1986) und 844 138 DM (1987) feststellte. Außerdem enthalten die Bescheide Feststellungen zu "Steuern i. S. des § 12 AStG" in Höhe von 53 380 DM (1986) und 18 196 DM (1987). Weitere Feststellungen wurden in ihnen nicht getroffen. Die Bescheide wurden dem Leiter der Steuerabteilung der C-GmbH "als Empfangsbevollmächtigten für und gegen alle Feststellungsbeteiligten" bekannt gegeben. Sie enthalten jeweils die Angabe, dass sie "für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte" sowie "für C-BV, Niederlande" bestimmt seien und dass "die nachgeschaltete Gesellschaft … in Niederländische Antillen … ansässig" sei. Ferner wird in ihnen jeweils auf den Prüfungsbericht verwiesen.
[5] Die Klägerin focht diese Bescheide nach erfolglosem Einspruch mit einer Klage an, mit der sie eine Erhöhung der festgestellten "Steuern i. S. des AStG" (53 380 DM bzw. 18 196 DM) um die von der C-BV gezahlte niederländische Quellensteuer begehrte. Diese Klage hat das FG abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 940 veröffentlicht.
[6] Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide in der Weise abzuändern, dass die festgestellten Hinzurechnungsbeträge um 257 045 DM (1986) und 405 332 DM (1987) vermindert werden.
[7] Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
[8] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat zu Unrecht angenommen, dass die angefochtenen Bescheide in verfahrensrechtlicher Hinsicht ordnungsgemäß sind.
[9] 1. Nach § 7 AStG sind unter bestimmten, im AStG näher bezeichneten Voraussetzungen Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft dem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner zuzurechnen. Die betreffenden Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit demjenigen Betrag anzusetzen, der sich nach Abzug von Steuern ergibt, die die ausländische Gesellschaft von den Einkünften oder von dem den Einkünften zugrunde liegenden Vermögen gezahlt hat (§ 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Dieser Betrag (Hinzurechnungsbetrag) ist um Gewinnanteile zu kürzen, die der unbeschränkt Steuerpflichtige in dem betreffenden Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr von der ausländischen Gesellschaft bezieht (§ 11 Abs. 1 AStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung – AStG a. F. -). Ferner ist er, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige eine Anrechnung der von der ausländischen Gesellschaft gezahlten Steuer beantragt (§ 12 Abs. 1 Satz 1 AStG), um diese Steuer zu erhöhen (§ 12 Abs. 1 Satz 2 AStG).
[10] Die vorstehend genannten Regeln gelten nach § 14 AStG sinngemäß, wenn ein Inländer Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft ist, die ihrerseits unter den Voraussetzungen des § 7 AStG an einer weiteren ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist. In diesem Fall sind – unter Vorbehalt im Gesetz geregelter Ausnahmen – die Einkünfte der Untergesellschaft abzüglich der von ihr ausgeschütteten Beträge (§ 14 Abs. 2 AStG) der an ihr beteiligten ausländischen Gesellschaft (Obergesellschaft) nach Maßgabe der Kapitalbeteiligung anteilig zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 AStG). Sie erhöhen damit diejenigen Einkünfte der Obergesellschaft, die bei deren inländischem Gesellschafter nach § 7 AStG hinzuzurechnen sind (Menck in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 14 AStG Rz. 15).
[11] 2. Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG werden gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festgestellt. Zu den hiernach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zählen u. a. die nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünfte und die nach § 10 Abs. 1 AStG anzurechnenden Steuern sowie die ausgeschütteten Gewinnanteile i. S. des § 11 Abs. 1 AStG a. F. (Senatsurteile vom 17. Juli 1985 I R 104/82, BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129; vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502; Bundesministerium der Finanzen – BMF –, Schreiben vom 2. Dezember 1994 IV C 7 -S 1340- 20/94, BStBl I 1995, Sondernummer 1, Tz. 18. 1. 2. 3). Auf die Feststellung sind u. a. die Vorschriften über die Abgabenordnung (AO 1977) über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit Ausnahme von § 180 Abs. 3 AO 1977 anzuwenden (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AStG).
[12] In den durch § 14 AStG geregelten Fällen sind, was die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG angeht, das Verhältnis zwischen der Untergesellschaft und der Obergesellschaft einerseits und dasjenige zwischen der Obergesellschaft und dem inländischen Beteiligten andererseits voneinander zu trennen: Zum einen sind diejenigen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, die das erstgenannte Verhältnis betreffen, also für die Zurechnung nach § 14 AStG von Bedeutung sind; hierzu zählen u. a. die § 7 Abs. 1 AStG unterliegenden Einkünfte der Untergesellschaft, die von dieser gezahlten und gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern und die an die Obergesellschaft ausgeschütteten Gewinnanteile (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 18 AStG Rz. 29). Daneben tritt eine weitere Feststellung hinsichtlich derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die für die Zurechnung von Einkünften der Obergesellschaft – einschließlich des dieser gemäß § 14 AStG zugerechneten Betrags – an den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter (§ 7 AStG) von Bedeutung sind (Senatsurteil vom 6. Februar 1985 I R 11/83, BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410). Die Feststellung zu den gemäß § 14 AStG der Obergesellschaft zuzurechnenden Einkünften ist für die weitere Feststellung zu den bei dem Steuerinländer hinzuzurechnenden Einkünften (§ 7 AStG) bindend (Senatsurteil vom 20. April 1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868, 871); im Verhältnis zwischen den verschiedenen erforderlichen Feststellungsbescheiden ist der die Zurechnung betreffende Bescheid Grundlagenbescheid und der die Hinzurechnung betreffende Bescheid Folgebescheid (vgl. Wassermeyer, a. a. O., § 18 AStG Rz. 32). Grundsätzlich unzulässig ist es, in einem zur Hinzurechnung ergehenden Bescheid unmittelbar über den Umfang einer vorgeschalteten Zurechnung zu entscheiden (Senatsurteil in BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410).
[13] 3. Die im Streitfall zu beurteilenden Bescheide werden diesen verfahrensrechtlichen Vorgaben nicht gerecht. Das FA hat in ihnen über die Hinzurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen der C-BV und der C-GmbH entschieden, ohne zuvor eine förmliche Feststellung dazu getroffen zu haben, welche Einkünfte der C-NV gemäß § 14 AStG der C-BV zugerechnet werden müssen. Eine solche Feststellung war entgegen der Ansicht des FG nicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Falles entbehrlich.
[14] a) In den angefochtenen Bescheiden geht es jeweils um Feststellungen dazu, dass und in welcher Höhe Einkünfte der C-BV gegenüber der C-GmbH hinzuzurechnen sind. Der Text der Bescheide enthält hierzu zwar keine eindeutige Aussage; er könnte bei isolierter Betrachtung möglicherweise dahin verstanden werden, dass dort über die Zurechnung von Einkünften der C-NV bei der C-BV entschieden werden sollte. Insbesondere die Angabe, dass die Feststellung "für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte" erfolgen sollte, hindert eine solche Deutung nicht; denn auch die Feststellung einer Zurechnung gemäß § 14 AStG ist gegenüber dem (mittelbar) beteiligten Steuerinländer vorzunehmen (Wassermeyer, a. a. O., § 18 AStG Rz. 28). Jedoch ist in beiden Bescheiden auf den vorausgegangenen Prüfungsbericht Bezug genommen, aus dem sich zweifelsfrei ergibt, dass eine Feststellung hinsichtlich der Zurechnung (§ 14 AStG) für entbehrlich gehalten wurde und nur ein Hinzurechnungsbetrag i. S. des § 10 AStG festgestellt werden solle. In diesem Sinne haben demgemäß sowohl die Klägerin als auch das FG die Bescheide verstanden.
[15] b) In den vom FA festgestellten Hinzurechnungsbetrag sind Einkünfte der C-BV eingegangen, die auf einer Zurechnung von Einkünften der C-NV beruhen. Eine gesonderte Feststellung über jene Einkunftszurechnung ist indessen nicht erfolgt. Das hat das FG deshalb für unschädlich gehalten, weil der Zurechnungsbetrag und der Hinzurechnungsbetrag identisch sind und weil sowohl die Zurechnung als auch die Hinzurechnung gegenüber demselben Adressaten erfolgen mussten. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen.
[16] Denn eine vom Gesetz generell geforderte gesonderte Feststellung darf im Einzelfall nur dann unterbleiben, wenn das Gesetz selbst eine entsprechende Ausnahmeregelung vorsieht. Eine solche enthält zwar für den Bereich des allgemeinen Verfahrensrechts § 180 Abs. 3 AO 1977, wonach u. a. in Fällen von geringer Bedeutung eine gesonderte Feststellung nicht erforderlich ist. Diese Regelung ist indessen im Bereich des § 18 AStG nicht anzuwenden (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AStG). Hieraus folgt, dass es im Zusammenhang mit § 14 AStG auch in einfach gelagerten Fällen mehrerer getrennter Feststellungen bedarf.
[17] c) Im Ergebnis hat das FA mithin im Hinzurechnungsverfahren eine Entscheidung vorweggenommen, die richtigerweise einem rechtlich vorgelagerten Zurechnungsverfahren vorbehalten war. Es hat in den angefochtenen Bescheiden über Fragen entschieden, über die es in vorgreiflichen eigenständigen Bescheiden (Grundlagenbescheiden) hätte entscheiden müssen. Angesichts dessen hätte das FG auf den Erlass entsprechender Grundlagenbescheide hinwirken und das bei ihm anhängige Klageverfahren bis zum Abschluss des Grundlagenverfahrens aussetzen müssen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 155 Rz. 40, m. w. N.). Das muss nunmehr nachgeholt werden. Zu diesem Zweck wird die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.
[18] 4. Im Hinblick auf die nunmehr nachzuholenden verfahrensrechtlichen Schritte – aber ohne förmliche Bindungswirkung für die durchzuführenden Verfahren – weist der Senat darauf hin, dass im Anschluss an den Erlass eines Zurechnungsbescheids nicht nur der Hinzurechnungsbescheid ggf. an jenen Bescheid angepasst werden muss. Vielmehr wird darüber hinaus zu beachten sein, dass die erforderliche Kürzung der Hinzurechnungsbeträge um die an die C-GmbH ausgeschütteten Gewinnanteile (§ 11 AStG a. F.) bislang unterblieben ist. Eine solche Berücksichtigung der erfolgten Ausschüttungen würde im Ergebnis dazu führen, dass die an die C-GmbH durchgeschütteten Beträge lediglich mit der Steuer der Niederländischen Antillen und mit der niederländischen Quellensteuer belastet sind, einer deutschen Steuer jedoch nicht unterliegen. Hieraus ergäbe sich die von der Klägerin vermisste systemgerechte Besteuerung, ohne dass es eines Abzugs der niederländischen Steuer im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung bedarf.