Bundesfinanzhof
UStG 1993 § 6a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 und 2, Abs. 4 Satz 1; UStDV 1993 § 17a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 4
1. Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geforderte Belegnachweis für die Beförderung des Gegenstands der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat kann im Falle der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung des Abnehmers geführt werden.
2. Mit einer erst nach Ausführung einer Lieferung erstellten falschen schriftlichen Bestätigung des Abnehmers über die Beförderung des Gegenstands der Lieferung kann der Lieferer den Belegnachweis nicht erbringen.
3. Es entspricht nicht der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, in einem solchen Fall die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch zu nehmen, ohne die schriftliche Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, zu besitzen.

BFH, Urteil vom 18. 7. 2002 – V R 3/02; FG Nürnberg (lexetius.com/2002,1439)

[1] Gründe: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) handelte in Deutschland im Streitjahr 1998 mit Kfz.
[2] Die Lieferungen von sieben Fahrzeugen für insgesamt 890 328 DM in den Monaten Mai, Juni, Juli und September 1998 an einen niederländischen Autohändler behandelte er in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Mai, Juni, Juli und September 1998 und in der Steueranmeldung für 1998 als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a des Umsatzsteuergesetzes – UStG – 1993). Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) eine Auskunft der niederländischen Finanzbehörden ausgewertet hatte, nach der diese Fahrzeuge von dem Abnehmer aus den Niederlanden nicht in einen anderen Mitgliedstaat (als Deutschland) verbracht, sondern am Tag der Lieferung an einen Händler in Deutschland weiterverkauft worden seien, besteuerte es die Lieferungen im Anschluss an eine am 18. November 1998 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1998 vom 9. August 1999 (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO 1977 -).
[3] Der Kläger hatte die ihm per Fax am 25. November 1998 übersandten Bestätigungen des Abnehmers, die Fahrzeuge seien am 31. Mai 1998, am 20. und 29. Juni 1998, am 6. Juli 1998, und am 3. und 21. September 1998 in die Niederlande verbracht worden, dem FA erst am 15. Dezember 1998 zugänglich gemacht. Er hatte bei der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht darauf hingewiesen, dass er noch keine derartigen schriftlichen Versicherungen besaß.
[4] Das FA wies in der Begründung der Einspruchsentscheidung die Berufung des Klägers auf einen Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG 1993 zurück, weil die Versicherungen des Abnehmers, die Fahrzeuge seien in die Niederlande verbracht worden, erst nachträglich (am 25. November 1998) beschafft worden seien und weil der Abnehmer bewusst falsche Erklärungen abgegeben habe.
[5] Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob die Steueränderungsfestsetzung auf. Zur Begründung legte es dar, dass sich der liefernde Unternehmer zunächst zu Unrecht auf die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG 1993 berufe, wenn die notwendigen Beleg- und Buchnachweise (§ 6a Abs. 3 UStG 1993, §§ 17a, 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV – 1993) unvollständig oder unrichtig seien. Vom Zeitpunkt der Vervollständigung der Belege könne sich der Unternehmer aber auf die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG 1993 berufen. Fehlten konkrete Anhaltspunkte, die Zweifel an den Angaben des Abnehmers aufkommen ließen, so genüge der liefernde Unternehmer grundsätzlich den ihm obliegenden Sorgfaltspflichten i. S. des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG 1993, wenn er das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG 1993 beim Bundesamt für Finanzen (BfF) durchgeführt habe. Die dem liefernden Unternehmer obliegende Sorgfalt dürfte nicht so weit gehen, dass dies zu Einschränkungen des Handels im Binnenmarkt führen könne.
[6] Wegen der weiteren Begründung wird auf die Veröffentlichung der Entscheidungsgründe in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1247 Bezug genommen.
[7] Das FA rügt mit der Revision unzutreffende Anwendung von § 6a Abs. 1 bis 4 UStG 1993. Es ist der Auffassung, die Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 UStG 1993 sei nicht anwendbar, wenn sich der Unternehmer erst nach einer Aufforderung durch das FA von dem Abnehmer bestätigen lasse, dass er die gelieferten Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat befördert habe. Dadurch könne der vorgeschriebene Belegnachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993 nicht erbracht werden. Mit der Beschaffung unrichtiger Belege könne der Lieferer den Nachweis nicht erfüllen. Auf die für den Vertrauensschutz geforderte Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns komme es deshalb nicht an.
[8] Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.
[9] Der Kläger ist der Revision des FA entgegengetreten. Er weist darauf hin, dass die Belegvoraussetzungen nur in "Sollvorschriften" aufgezählt worden seien und deshalb nicht überspannt werden dürften.
[10] Nach seiner Auffassung ist es für die Steuerbefreiung unerheblich, ob die Versicherung bei oder nach Abholung des Gegenstands der Lieferung vorliegt. Erheblich sei, ob im Zeitpunkt der Versicherung der gute Glaube bestehe. Im Streitfall sei Zeugenbeweis für eine entsprechende mündliche Versicherung des Abnehmers angetreten worden.
[11] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat die Lieferungen der sieben Fahrzeuge unzutreffend als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen beurteilt.
[12] 1. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1993 sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 fallenden Umsätzen die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a UStG 1993) steuerfrei. Eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt nach § 6a Abs. 1 UStG 1993 u. a. voraus, dass der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993). Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 müssen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1993).
[13] a) Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV 1993 geregelt worden: Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV 1993). Dies muss sich aus den Belegen eindeutig ergeben (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV 1993). In den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer soll der Unternehmer den erwähnten Nachweis durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten führen, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern" (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993).
[14] Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG 1993 i. V. m. § 17a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993) geforderte Belegnachweis kann nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung geführt werden. Dies ergibt der Hinweis auf "Belege" in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV 1993. Die gesetzlich geforderte eindeutige und leichte Nachprüfung muss aus Urkunden in Form von Belegen möglich sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV 1993). Die Belege müssen bei dem Beginn der Beförderung des Gegenstands der Lieferung durch den Abnehmer vorliegen; denn der Abnehmer soll versichern, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern".
[15] b) Diese Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung sind im Streitfall nicht erfüllt.
[16] Die gelieferten Fahrzeuge sind – entgegen § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 – nicht von Deutschland aus in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden.
[17] Mit einer nach Ausführung einer Lieferung erstellten falschen schriftlichen Bestätigung des Abnehmers über die Beförderung der Gegenstände der Lieferung kann der Lieferer den Belegnachweis nach § 17a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993 nicht führen.
[18] 2. Die steuerpflichtigen Lieferungen des Klägers sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 als steuerfrei zu behandeln.
[19] Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG 1993 nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer (§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG 1993).
[20] a) Der Unternehmer kann den Nachweis, dass seine Behandlung der Lieferung als steuerfrei nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 auf unrichtigen Angaben des Abnehmers (über die körperliche Warenbewegung in einen anderen Mitgliedstaat) beruht, mit dem in § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993 bezeichneten Beleg führen.
[21] Es entspricht aber nicht der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch zu nehmen, ohne die schriftliche Versicherung des Abnehmers nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993 zu besitzen und ohne der Finanzbehörde dies bei der Abgabe der Steueranmeldungen mitzuteilen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Februar 1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415 zur Geltendmachung der Steuerbefreiung ohne den vorgeschriebenen Belegnachweis). Damit waren die streitbefangenen steuerpflichtigen Lieferungen auch nicht aus Gründen eines Vertrauensschutzes als steuerfrei zu behandeln.
[22] b) Dies widerspricht auch nicht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Nach Art. 28c Teil A erster Satz der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ist die Festlegung der Bedingungen für die Gewährung der Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen in die Kompetenz der Mitgliedstaaten gestellt (vgl. dazu Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, Wien, 1997, S. 380; Keppert/Bruckner, Österreichische Steuer-Zeitung – ÖStZ – 2001, 318, 321).
[23] Die Mitgliedstaaten können mit den Bestimmungen für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung (Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) gewährleisten, dass die Voraussetzungen korrekt und einfach angewendet werden und dass Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch verhindert wird. Diesen Ansprüchen genügen § 6a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG 1993, § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1993.
[24] Die Begründung des FG in der Vorentscheidung, der innergemeinschaftliche Warenverkehr dürfe nicht gestört werden, trägt nicht, weil ein solcher Warenverkehr im Streitfall gerade nicht stattgefunden hat. Vielmehr sind die Fahrzeuge im Inland an den niederländischen Abnehmer und von diesem im Inland an einen weiteren Abnehmer geliefert worden. Somit hat der Kläger nur eine Inlandslieferung ausgeführt, für die er zu Unrecht eine Steuerbefreiung wegen innergemeinschaftlicher Lieferung beansprucht hat.
[25] Auch der Hinweis des FG auf die Bestätigung der Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1993, § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV 1993) durch das BfF gemäß § 18e UStG 1993 geht fehl. Die Richtigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers ist nicht im Streit. Die Aufzeichnung der richtigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers ist erforderlich, um den Buchnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung zu führen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 2. April 1997 V B 159/96, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 1997, 224; Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 12. Februar 2002, UR 2002, 282). Im Streitfall hat der Kläger den Belegnachweis nicht geführt.