BFH, Urteil vom 16. 5. 2002 – III R 45/98; FG Baden-Württemberg (lexetius.com/2002,1767)

[1] Gründe: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Jahr 1988 zusammen mit den Eheleuten H Gesellschafter der Z-GmbH, an der seine Tochter mit 10 000 DM und deren Ehemann mit 30 000 DM atypisch still beteiligt waren. Durch Verträge vom 30. Dezember 1988 wurden die stillen Gesellschaften mit Wirkung zum 1. Januar 1989 aufgehoben und den stillen Gesellschaftern unter Verzicht auf die Errechnung ihres Abfindungsguthabens neben ihren Einlagen von 40 000 DM eine Abfindung für ihre Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens von insgesamt 110 000 DM gewährt.

[2] Mit notarieller Urkunde vom 13. Februar 1989 traten die Eheleute H ihre Anteile an der Z-GmbH (insgesamt 25 % des Stammkapitals von 130 000 DM) zu einem Preis in Höhe von 260 000 DM mit Wirkung zum 1. Januar 1989 an den Kläger ab, der dadurch Alleingesellschafter der Z-GmbH wurde. Durch Gesellschafterbeschluss vom 13. Februar 1989 wurde die Z-GmbH rückwirkend zum 2. Januar 1989 nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1969) in der Weise umgewandelt, dass das Vermögen der Z-GmbH unter Ausschluss der Abwicklung auf den Kläger überging, der den Betrieb als Einzelunternehmen fortführte.

[3] Durch notariellen Vertrag – ebenfalls vom 13. Februar 1989 – errichteten der Kläger und die Eheleute H eine neue GmbH, an die der Kläger sein aus der Umwandlung der Z-GmbH hervorgegangenes Einzelunternehmen durch Unternehmenskaufvertrag vom 1. Juni 1989 mit Wirkung zum 1. Juli 1989 verkaufte.

[4] In ihren Bilanzen bis einschließlich der Bilanz zum 31. Dezember 1988 hatte die Z-GmbH keinen Geschäftswert ausgewiesen. Zum 1. Januar 1989 wurden die stillen Reserven der Z-GmbH wie folgt ermittelt: Stille Reserven des Sachanlagevermögens: 348 983,00 DM Geschäftswert: 773 462,61 DM Summe der stillen Reserven der Z-GmbH: 1 122 445,61 DM.

[5] Hiervon entfielen die folgenden Beträge auf die atypisch stillen Gesellschaften: Anteilige stille Reserven des Sachanlagevermögens 20 % von 348 983 DM: 69 797 DM Geschäftswert: 40 203 DM Summe: 110 000 DM.

[6] In diesem Umfang wurden in der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaften zum 1. Januar 1989 die stillen Reserven aufgedeckt und die Buchwerte aufgestockt. Das hatte zur Folge, dass erstmals ein Geschäftswert in Höhe von 40 203 DM ausgewiesen wurde.

[7] In der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH zum 2. Januar 1989 wurde das Sachanlagevermögen entsprechend § 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977) mit dem Teilwert angesetzt, so dass weitere stille Reserven des Sachanlagevermögens in Höhe von 279 186 DM aufgedeckt wurden. Der Geschäftswert wurde dagegen nur mit dem in der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaften aufgedeckten Betrag von 40 203 DM ausgewiesen.

[8] In der Gewerbesteuererklärung 1989 gab die Z-GmbH als Gewerbeertrag einen "Übertragungsgewinn i. S. d. § 18 UmwStG" in Höhe von 237 241 DM an, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) dem Gewerbesteuermessbescheid 1989 zugrunde legte.

[9] Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, ein originärer Geschäftswert sei zwar in der Schlussbilanz der Z-GmbH nicht anzusetzen. Sei jedoch für den Geschäftswert ein auch nur geringer Aktivposten auszuweisen, müsse dieser auf den Teilwert des Geschäftswerts aufgestockt werden. Der Geschäftswert könne nicht in einen entgeltlich erworbenen und einen selbst geschaffenen Teil aufgespalten werden. Ein Unternehmen habe nur einen einheitlichen Geschäftswert (sog. Einheitstheorie). Ein gedachter Erwerber des Betriebs veranschlage den einheitlichen Geschäftswert mit den vom Veräußerer geschaffenen Wertfaktoren.

[10] Unter Berücksichtigung des Kaufpreises im Unternehmenskaufvertrag vom 1. Juni 1989 ermittelte der Prüfer für den Geschäftswert einen Teilwert in Höhe von 820 952 DM und für 1989 den folgenden Übertragungsgewinn der Z-GmbH: Gewinn der Z-GmbH 1989 lt. Erklärung: 237 241 DM + Erhöhung Geschäftswert (820 952 DM % 40 203 DM): 780 749 DM % Erhöhung Gewerbesteuerrückstellung: 110 183 DM Gewinn laut Betriebsprüfung: 907 807 DM.

[11] Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Es änderte den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbescheid 1989 der Z-GmbH und erhöhte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1989 auf 46 290 DM. Den Änderungsbescheid gab es an den Kläger als Rechtsnachfolger der Z-GmbH bekannt. Der Einspruch gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1989 war erfolglos.

[12] Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1529 veröffentlichten Urteil ab.

[13] Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

[14] Er beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 1989 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Übertragungsgewinns der Z-GmbH der Geschäftswert nicht mit dem Teilwert angesetzt werde.

[15] Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[16] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur anderweitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

[17] Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass auch der selbst geschaffene, bisher bei der Z-GmbH nicht aktivierte Teil des Geschäftswerts in der Schlussbilanz der Z-GmbH auszuweisen ist.

[18] 1. Wird eine Kapitalgesellschaft (hier die Z-GmbH) nach §§ 1, 15, 24 UmwG 1969 in der Weise umgewandelt, dass ihr Vermögen unter Ausschluss der Abwicklung auf einen Gesellschafter (hier den Kläger) übertragen wird, hat die Kapitalgesellschaft auf den Umwandlungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. In der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Kapitalgesellschaft sind gemäß § 3 UmwStG 1977 die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter, die – wie im Streitfall – in das Betriebsvermögen des übernehmenden Gesellschafters übergehen, mit dem Teilwert anzusetzen. Der sich infolge des Vermögensübergangs ergebende Gewinn (Übertragungsgewinn) ist von der Körperschaftsteuer (§ 4 UmwStG 1977) befreit, unterliegt aber in vollem Umfang der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 UmwStG 1977).

[19] 2. Nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ist für den Geschäftswert als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn er entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Der selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene Geschäftswert darf nicht aktiviert werden (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455, und vom 9. August 2000 I R 69/98, BFHE 192, 529, BStBl II 2001, 71).

[20] a) Das FG hat das Ausscheiden der atypisch stillen Gesellschafter gegen Abfindung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH als Veräußerung – und damit als einen entgeltlichen (abgeleiteten) Erwerb – eines Mitunternehmeranteils behandelt, mit der Folge, dass im Streitfall der verbleibende Gesellschafter (die Z-GmbH) den Teil der Abfindung, der auf die stillen Reserven der Einzelwirtschaftsgüter und den Geschäftswert entfällt, mit den anteiligen Anschaffungskosten (§ 6 EStG) zu aktivieren hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; BFH-Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838).

[21] Im Einspruchsverfahren hatte der Kläger allerdings vorgetragen, mit der Abfindung an die stillen Gesellschafter sei kein Geschäftswert abgegolten worden. Der in der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaften und der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH ausgewiesene derivative Geschäftswert in Höhe von 40 203 DM sei versehentlich angesetzt worden. Die Würdigung des FG, dass die Abfindung an die atypisch stillen Gesellschafter in Höhe von 40 203 DM auf deren Anteil am Geschäftswert der Z-GmbH entfällt und somit die Z-GmbH einen – gemäß § 3 Satz 1 UmwStG 1977 in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) auszuweisenden – Geschäftswert i. S. von § 5 Abs. 2 EStG entgeltlich erworben hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

[22] b) Entgegen der Ansicht des FG ist in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH aber nur dieser entgeltlich erworbene Anteil am Geschäftswert anzusetzen; der originäre bisher nicht aktivierte Geschäftswertanteil bleibt außer Ansatz und kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Teilwerts ausgewiesen werden.

[23] aa) Da nach § 3 Satz 1 UmwStG 1977 in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nur die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind, ein Geschäftswert aber nur bei entgeltlichem Erwerb zu bilanzieren ist, wird überwiegend die Auffassung vertreten, ein selbst geschaffener, bisher nicht aktivierter Geschäftswert sei in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) nicht auszuweisen (z. B. Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 12. April 1978, BStBl I 1978, 184, 186, zu § 3 Nr. 1; vom 15. April 1986, BStBl I 1986, 164, 166, Rz. 8; Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl., S. 142; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 UmwStG 1977 Anm. 4; Sarrazin, Finanz-Rundschau – FR – 1977, 365, 367; Schulze zur Wiesche, GmbH-Rundschau – GmbHR – 1977, 112; GmbHR 1979, 180; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Ablageordner 3 – UmwStG alt –, § 3 UmwStG 1977 Rz. 4785).

[24] bb) Die Aktivierung eines originären Geschäftswerts kann auch nicht darauf gestützt werden, dass es sich bei dem Umwandlungsvorgang um einen entgeltlichen Vorgang handle.

[25] Wie die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft unter Ausschluss der Abwicklung auf einen Gesellschafter steuerrechtlich zu beurteilen ist – tauschähnliches Geschäft, kaufähnlicher Vorgang, Veräußerungsvorgang (so BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFH/NV 2002, 993), gesellschaftsrechtlicher Vorgang, Organisationsvorgang (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Einf Steuer R, Rz. 4399 ff., m. w. N., und Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 41 ff.) –, ist umstritten. Dem UmwStG 1977 liegt zumindest die Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs zugrunde, da die Umwandlung eines Unternehmens durch den Ansatz der Teilwerte in der Regel eine Gewinnrealisierung auslöst (vgl. Widmann/Mayer, a. a. O., Einf Steuer R, Rz. 4401). Tauschverträge oder tauschähnliche Geschäfte werden grundsätzlich als entgeltliche Rechtsgeschäfte beurteilt. Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter kommt aber nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und herrschender Meinung im Schrifttum nur dann in Betracht, wenn und soweit der Markt den Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter durch Anschaffungskosten bestätigt hat (z. B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 249/80, BFHE 143, 50, BStBl II 1985, 289; vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m. w. N.). Für den Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter genügt es nicht, dass gelegentlich ihres Erwerbs Aufwendungen entstanden sind. Vielmehr muss sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444, unter II. 2. b cc, m. w. N.; Wolffgang in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 C 85). An einer solchen Bestätigung des selbst geschaffenen Geschäftswerts am Markt fehlt es bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (gl. A. Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 142; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1977, 112, GmbHR 1979, 180).

[26] c) Der Ansatz des vollen – vom FA unter Berücksichtigung des Kaufpreises im Unternehmenskaufvertrag vom 1. Juni 1989 ermittelten – Geschäftswerts kann auch nicht aus der Einheitstheorie abgeleitet werden.

[27] aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH verkörpert der Anteil an einer Personengesellschaft die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden (materiellen und immateriellen) Wirtschaftsgütern (z. B. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 3. b cc). Bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils gegen Zahlung eines Entgelts, das den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, kann der Mehrbetrag auch auf den anteiligen Erwerb eines originären und deshalb bisher nicht bilanzierten Geschäftswerts entfallen. Der entgeltlich erworbene Anteil am Geschäftswert ist in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren (z. B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647; vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Gleiches gilt für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung. Soweit die Abfindung auf den Anteil am Geschäftswert entfällt, ist der Anteil zu aktivieren (BFH-Urteil vom 7. Juni 1984 IV R 79/82, BFHE 141, 148, BStBl II 1984, 584).

[28] bb) Ist aufgrund der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nur ein Anteil am Geschäftswert aktiviert worden, ist nur dieser Anteil mit dem Teilwert anzusetzen, nicht der gesamte Geschäftswert (Streck/Mack/Schwedhelm, Steuerberatung 1995, 135, m. w. N.). Dies gilt unabhängig davon, ob der sog. Einheitstheorie infolge der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Wegfall des Wortes "Geschäfts- oder Firmenwert") und der Einführung einer Abschreibung des Geschäftswerts auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ab 1987 die Grundlage entzogen worden ist (so BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1. b; verneinend z. B. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz. 231, m. w. N.; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 629, m. w. N.).

[29] Nach der Einheitstheorie verflüchtigt sich der entgeltlich erworbene Geschäftswert allmählich und wird durch einen selbst geschaffenen Geschäftswert ersetzt. Da sich Wertabnahme und Wertzunahme nicht trennen lassen, kann danach der Geschäftswert für die Teilwertermittlung nicht in einen entgeltlich erworbenen und einen neu geschaffenen Teil gegliedert werden (vgl. Glanegger in Schmidt, a. a. O., § 6 Rz. 241, m. w. N.). Selbst wenn die Einheitstheorie für die Teilwertabschreibung eines Geschäftswerts weiterhin von Bedeutung wäre (so z. B. auch Glanegger in Schmidt, a. a. O., § 6 Rz. 242, m. w. N.), könnte sie den Ansatz des vollen Geschäftswerts im Streitfall nicht rechtfertigen. Wird nur der Anteil an einem originären Geschäftswert entgeltlich erworben und deshalb nur der Anteil aktiviert, würde nach der Einheitstheorie nur der erworbene Anteil am Geschäftswert mit dem Anteil an dem sich allmählich bildenden originären Geschäftswert eine Einheit bilden. Der Ausweis des anteiligen originären Geschäftswerts, für den nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot besteht, kann durch die Einheitstheorie jedoch nicht begründet werden. Solange der selbst geschaffene (anteilige) Geschäftswert noch nicht durch eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Form effektiver Anschaffungskosten konkretisiert und damit am Markt bestätigt worden ist, darf er nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht bilanziert werden. Konkretisiert im Sinne der Rechtsprechung wurde der anteilige originäre Geschäftswert im Streitfall aber erst durch die Veräußerung des Einzelunternehmens durch Vertrag vom 1. Juni 1989. In der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) zum 2. Januar 1989 ist daher nur der durch das Ausscheiden der atypisch stillen Gesellschafter aufgedeckte Anteil am Geschäftswert mit dem Teilwert anzusetzen.

[30] Der Senat braucht sich nicht mit der Frage auseinander zu setzen, ob der aufgedeckte Anteil am Geschäftswert auch mit einem über den Anschaffungskosten liegenden Teilwert auszuweisen ist (so Widmann/Mayer, a. a. O., § 3 UmwStG 1977 Rz. 4787) oder höchstens mit dem bisher bilanzierten Betrag angesetzt werden darf, weil ein die Anschaffungskosten übersteigender Wert mangels Konkretisierung am Markt dem originären Geschäftswert zuzuordnen wäre (so Böttcher/Zartmann/Kandler, a. a. O., S. 142; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1977, 112, 113, GmbHR 1979, 180, 181; Wiesler, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, 1982, S. 145, 146; Willemer, Betriebs-Berater 1985, 1454, 1456). Dieses Problem stellt sich im Streitfall nicht, da die Z-GmbH einen Tag nach Aufhebung der stillen Gesellschaften auf den Kläger umgewandelt wurde, so dass für einen von den Anschaffungskosten abweichenden Teilwert keine Anhaltspunkte bestehen. Es ist daher davon auszugehen, dass der für die Auseinandersetzungsbilanz ermittelte anteilige derivative Geschäftswert dem Teilwert zum Zeitpunkt der Umwandlung entspricht.

[31] 3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Gewerbesteuermessbetrag errechnet sich wie folgt: …