BFH, Urteil vom 4. 6. 2003 – I R 24/02; FG München (lexetius.com/2003,1925)

[1] Gründe: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt einen Autohandel. In den Jahren 1991 bis 1994 hatte sie durchschnittlich 40 Beschäftigte. Im Jahre 1992 (Streitjahr) erzielte sie Umsatzerlöse von ca. 17 Mio. DM.

[2] Ihr Geschäftsführer war Y, der Ehemann der Alleingesellschafterin. Nach dem ursprünglichen Anstellungsvertrag vom 2. Januar 1984 bezog dieser zunächst ein monatliches Festgehalt von 10 000 DM. Im Streitjahr belief es sich auf 16 800 DM. Außerdem hatte Y aufgrund einer Vereinbarung vom 12. Dezember 1991 Anspruch auf 40 v. H. des in der Steuerbilanz (Gewinn vor Steuern und Tantieme) ausgewiesenen Jahresgewinns. Der Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Streitjahr 110 678 DM. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1992 war im Hinblick auf diese Tantieme eine Verbindlichkeit in Höhe von 105 090 DM passiviert.

[3] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) beanstandete diese Passivposition. Er war unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94 (BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) der Ansicht, die Tantieme sei auf 20 v. H. des Jahresüberschusses vor Steuern zu kürzen. Sie habe danach nur max. 25 v. H. der angemessenen Gesamtbezüge, diese bezogen auf den im Zusagezeitpunkt durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn, betragen dürfen. In den Jahren 1987 bis 1991 habe die Klägerin aber nur einen Gewinn von insgesamt (saldiert) 56 609 DM erzielt. In Höhe der Hälfte des passivierten Betrages (= 52 545 DM) liege daher eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor.

[4] Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb in dem beanstandeten Punkt erfolglos. Das Finanzgericht (FG) München wies sie insoweit durch Urteil vom 26. Februar 2002 6 K 3882/98 als unbegründet ab. Es korrigierte lediglich die Höhe der vom FA als angemessen angesehenen Gesamtbezüge auf einen Betrag von insgesamt 268 800 DM. Dieser Betrag errechnete sich aus den laufenden Bezügen des Y in Höhe von 201 600 DM und einem darauf ermittelten 25 % igen variablen Gewinnanteil von 67 200 DM. Lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrages von 37 890 DM zu der passivierten Tantiemeverbindlichkeit von 105 090 DM läge eine vGA vor. Dass die Tantieme sich auf mehr als 50 v. H. des Bilanzgewinns der Klägerin nach Steuern und nach Tantieme belaufe, sei unbeachtlich und spreche nicht für eine weiter gehende vGA. Denn der Bilanzgewinn nach Steuern und nach Tantieme stelle keine brauchbare Bemessungsgrundlage dar. – Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 710 veröffentlicht.

[5] Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

[6] Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass die Tantieme in voller Höhe als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.

[7] Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[8] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen ermöglichen keine abschließende Beurteilung der Frage, ob die Gesamtvergütung des Y noch als angemessen und in welchem Umfang sie als vGA anzusehen ist.

[9] 1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z. B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111). Eine vGA ist auch denkbar, wenn Bezieher der Leistung eine einem Gesellschafter nahe stehende Person ist, wozu insbesondere Angehörige i. S. des § 15 der Abgabenordnung (AO 1977) gehören (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m. w. N.).

[10] 2. Das FG hat richtig erkannt, dass der hiernach anzustellende Fremdvergleich sich u. a. auf die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder der diesem nahe stehenden Person beziehen muss. Darunter ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer (bzw. der ihm Nahestehende) in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat.

[11] 3. Im Streitfall betrug die Gesamtausstattung des Y – als des Ehegatten und damit einer nahestehenden Person der alleinigen Gesellschafterin der Klägerin (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) – 306 690 DM, wobei auf die monatlichen Festgehälter 201 600 DM und auf die Gewinntantieme 105 090 DM entfielen. Das FG hat die Gesamtvergütung und in diesem Zusammenhang die Tantiemevergütung als überhöht angesehen. Letztere sei bereits deswegen in Höhe von 37 890 DM überhöht, weil sie als variabler Vergütungsbestandteil in einem unangemessenen Verhältnis zu den Festgehältern gestanden habe. Angemessen sei lediglich ein Tantiemeanteil von 25 v. H. der Gesamtvergütung, wobei sich dieser Vomhundertsatz aus einem Drittel der gezahlten Festgehälter (= 75 v. H. der angemessenen Gesamtvergütung) errechne. Betriebliche Gründe, die ein auf dieser Basis errechnetes unübliches Verhältnis der variablen zu den fixen Gehaltsbestandteilen rechtfertigen könnten, seien im Streitfall nicht ersichtlich. Unabhängig davon bewege sich die auf dieser Basis ermittelte Gesamtvergütung des Y aber im Rahmen dessen, was auch einem Fremdgeschäftsführer unter vergleichbaren Umständen gezahlt worden wäre.

[12] 4. Diese Beurteilung des FG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

[13] a) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; Senatsbeschluss vom 18. März 2002 I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134, 138, unter III. A. 2. d ee der Entscheidungsgründe). Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

[14] b) Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem FG vorbehalten ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführvergütung im Einzelfall beizumessen ist. Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des FG sind nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht hieran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Das gilt unabhängig davon, ob sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen.

[15] c) Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u. a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die – unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen – an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (Senatsurteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418; Senatsbeschluss vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Jedoch darf bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (Senatsurteile in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; in BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418).

[16] d) Besteht die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers zum Teil aus variablen Bezügen, so kann deren Angemessenheit oftmals nicht isoliert von der Gesamtvergütung des betreffenden Geschäftsführers beurteilt werden. Das gilt namentlich dann, wenn – wie im Streitfall – eine Zahlung von Gewinntantiemen vereinbart worden ist. Hier wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen darauf achten, dass die Tantieme in Verbindung mit den übrigen Gehaltsbestandteilen nicht zu einer unangemessen hohen Gesamtausstattung führt. Dazu kann er beispielsweise eine Prognose über die zukünftigen Gewinnaussichten der Gesellschaft anstellen und auf dieser Basis ermitteln, welcher Tantiemesatz zu der angestrebten angemessenen Gesamtausstattung führt (vgl. Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Erweist sich eine solche Prognose als schwierig oder als eher spekulativ oder lässt sie sich – zumal Jahre später – kaum noch in tragfähiger Weise rekonstruieren, kann es auch genügen, wenn der Tantiemesatz als solcher einem Fremdvergleich standhält. In solchen Fällen kann es allerdings erforderlich sein, einen angemessenen Höchstbetrag zu ermitteln, bei dessen Überschreiten in entsprechendem Umfang eine vGA anzunehmen ist. Die Entscheidung, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt grundsätzlich dem FG.

[17] e) Als tauglicher Maßstab der Angemessenheitsprüfung kann des Weiteren das Verhältnis variabler Bezüge des Geschäftsführers zu dessen fixen Gehaltsbestandteilen herangezogen werden. Dazu hat der Senat in der Vergangenheit entschieden, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer variable Bezüge regelmäßig nur insoweit akzeptieren wird, als sie 25 v. H. der Gesamtausstattung nicht überschreiten (Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Diese Rechtsprechung besagt allerdings nicht, dass der Höhe nach angemessene Gesamtbezüge generell allein deshalb teilweise vGA sind, weil sie zu mehr als 25 v. H. aus Tantiemen bestehen. Vielmehr muss in einer solchen Situation jeweils im Einzelfall ermittelt werden, ob ein höherer Tantiemeanteil darauf hinweist, dass die gewählte Gestaltung in ihrer Gesamtheit oder ggf. in Teilen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine solche Veranlassung kann u. a. dann zu verneinen sein, wenn die Ertragslage der Kapitalgesellschaft starken Schwankungen unterliegt (vgl. Bundesministerium der Finanzen – BMF –, Schreiben vom 1. Februar 2002, BStBl I 2002, 219 Tz. 3).

[18] f) Die Vorgehensweise des FG wird diesen Grundsätzen des anzustellenden Fremdvergleichs nicht gerecht.

[19] Das FG hat sich in erster Linie an der Höhe des vereinbarten Tantiemesatzes im Verhältnis zu dem monatlichen Fixgehalt des Y und der daraus abzuleitenden Vermutung für eine gesellschaftliche Veranlassung orientiert. Das wäre im Grundsatz nicht zu beanstanden, wenn das FG zugleich geprüft hätte, ob die gewählte Gestaltung in ihrer Gesamtheit oder ggf. in Teilen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist jedoch unterblieben. Außerdem hat das FG den angemessenen Tantiemesatz nicht richtig ermittelt.

[20] Denn das FG missversteht das Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 dahin, dass das zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer vereinbarte Festgehalt schematisch 75 v. H. der Gesamtvergütung darstellt und ebenso schematisch äußerstenfalls um weitere – hieraus rechnerisch abgeleitete – 25 v. H. als variabler Bestandteil erhöht werden darf. Die darüber hinaus geleisteten Beträge führten zur vGA. Dieses Vorgehen entspricht jedoch nicht der Senatsrechtsprechung, die von den angemessenen Jahresgesamtbezügen ausgeht und diese in ein Festgehalt und in einen Tantiemeteil aufteilt, wobei sich der Tantiemeteil in Relation zu dem erwarteten Durchschnittsgewinn ausdrückt. Der angemessene Tantiemeteil errechnet sich also nicht statisch mit einem "Zuschlag" in Höhe eines Drittels des Festgehalts, sondern ausgehend von der Gesamtausstattung einerseits und den prognostizierten Gewinnen andererseits. Eine solche – aus Sicht des Zusagezeitpunktes anzustellende – Gewinnprognose hat das FG im Streitfall nicht vorgenommen. Nur wenn dies geschieht, lässt sich aber beurteilen, ob das Gehalt in der erwähnten steuerlich zu akzeptierenden Weise ausgestaltet worden ist. Aber auch wenn das so verstandene Verhältnis der fixen und der variablen Vergütung dem Regelmaßstab von 75 v. H. zu 25 v. H. nicht entspricht, muss im Einzelfall stets die Frage beantwortet werden, weshalb eine andere Gestaltung gewählt wurde und ob eine solche aus nur betrieblichem Grunde erfolgte. Solche Gründe sind im Streitfall geltend gemacht worden. Das FG ist dem jedoch nicht weiter nachgegangen.

[21] Erweist es sich als unmöglich, im nachhinein eine entsprechende Gewinnprognose zu rekonstruieren oder war eine solche aus Sicht des Zusagezeitpunktes allzu großen Unwägbarkeiten ausgesetzt, verbietet sich eine Gehaltsaufteilung nach Maßgabe des Senatsurteils in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 ohnehin. Das FG ist dann gehalten, die erforderliche Angemessenheitsprüfung nach anderen (externen und internen) Vergleichsmaßstäben vorzunehmen.

[22] 5. In Anbetracht dieser Situation ist der Sachverhalt weiter aufzuklären und sind die notwendigen Feststellungen zu treffen. Zu diesen Zwecken war das angefochtene Urteil aufzuheben und ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

[23] 6. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat noch auf Folgendes hin:

[24] Die Klägerin hat Y nach dem festgestellten Sachverhalt in dem Anstellungsvertrag eine 40 % ige Gewinntantieme vor Abzug der Tantiemen und Steuern versprochen. Bei Zugrundelegung dieser Bemessungsgrundlage droht keine Kollision mit der vom Senat aufgestellten Vermutung, wonach eine Tantieme von mehr als 50 v. H. des Jahresüberschusses in der Regel eine vGA nach sich zieht (vgl. z. B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 74/99, BFHE 192, 267, BStBl II 2000, 547; vom 27. April 2000 I R 88/99, BFH/NV 2001, 342).

[25] In der bisherigen Senatsrechtsprechung ist allerdings unbeantwortet geblieben, auf welche Bemessungsgrundlage sich dieser Vomhundertsatz von 50 bezieht, ob auf den Jahresüberschuss vor oder auf jenen nach Steuern und/oder Tantieme (vgl. z. B. die beiden vorzitierten Senatsurteile). Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, es sei insoweit schon aus Gründen der Praktikabilität auf den Jahresüberschuss vor Steuern und Tantiemen abzustellen. Der Senat stimmt dem zu. Die (rein steuerrechtliche) Regelvermutung, dass eine mehr als 50 % ige Gewinnbeteiligung über eine Tantiemevergütung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, basiert auf dem Gedanken einer grundsätzlich hälftigen Teilung des erwirtschafteten Erfolgs zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern. Diesem Gedanken entspricht es, die erwähnte Regelvermutung auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Abzug der ertragsabhängigen Steuern und vor Abzug der Tantieme zu beziehen (so auch die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 219, unter 1.; anders z. B. Harle, Gestaltende Steuerberatung 1996, 5; Neu, EFG 2002, 711, 712: nach Steuern und Tantieme; unterscheidend einerseits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27. November 1992 3 K 332/89, nicht veröffentlicht: vor Steuern, aber nach Tantieme; andererseits FG Hamburg, Urteil vom 31. März 2000 II 568/99, nicht veröffentlicht; Böth, Steuerliche Betriebsprüfung 1997, 178: nach Steuern, jedoch vor Tantieme).

[26] So gesehen dürfte im Streitfall der dem Y versprochene, auf den Jahresüberschuss der Klägerin vor Abzug von Steuern und Tantiemen bezogene Tantiemesatz von 40 v. H. einer steuerlichen Anerkennung nicht entgegenstehen.