BFH, Urteil vom 4. 11. 2004 – IV R 63/02; FG Köln (lexetius.com/2004,3551)

[1] Gründe: Mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Februar 1994 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als GbR gegründet. Gesellschaftszweck war der Betrieb einer Restaurierungswerkstatt. Die vier Gesellschafter sind Diplom-Restauratoren und haben ein drei- bis vierjähriges Studium an einer Hochschule absolviert.

[2] Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb und erließ für die Streitjahre (1995 und 1996) erstmals Gewerbesteuermessbescheide. Mit dem Einspruch machte die Klägerin erfolglos geltend, die Restauratorentätigkeit sei nicht dem Handwerk zuzurechnen. Sämtliche Arbeiten genügten hohen wissenschaftlichen Ansprüchen. Die Reinigungsarbeiten seien geringsten Umfangs und hingen mit größeren Aufträgen zusammen. Auch der Transport von Kunstwerken erfordere allerhöchsten Wissens- und Kenntnisstand.

[3] Mit der Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Tätigkeit ihrer Gesellschafter als Restauratoren bestehe in der Erhaltung und Pflege, der Restaurierung und technologischen Erforschung von Kunst- und Kulturgut. Ein Restaurator müsse den materiellen Bestand der ihm anvertrauten Objekte von historischer und/oder künstlerischer Bedeutung erfassen und bewahren. Die Gesellschafter hätten ihre Befähigung durch eine wissenschaftliche Hochschulausbildung mit dem Abschluss Diplom-Restaurator erlangt.

[4] Die Klägerin legte drei verschiedene Privatgutachten vor.

[5] Das Finanzgericht (FG) hat in seinem Urteil von den für das Jahr 1995 dokumentierten Arbeiten einzelne, unterschiedlich zu restaurierende Objekte (z. B. Möbel, Gemälde und Sonstiges) dargestellt. Daraus ergibt sich insbesondere eine bei allen Arbeiten ähnlich gelagerte Vorgehensweise; nämlich Objektidentifizierung, Objektbeschreibung, Untersuchungen, Zustandsbeschreibungen sowie Konservierungs- und Restaurierungskonzept.

[6] Im Jahr 1996 wurden folgende Restaurierungstätigkeiten vorgenommen:

[7] Möbel (ca. 11), Gemälde (ca. 11), Musikinstrumente (ca. 3), Ikone, Spiegel, Standuhr, Zierrahmen, Skulptur. Als größere Aufträge sind zu verzeichnen: Maßnahmen in X (Innen- und Außentüren, Handläufe und Parkett) und in Y (Holzoberflächen).

[8] Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 85 veröffentlicht.

[9] Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

[10] Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur Aufklärung und Einschaltung eines Gutachters an das FG zurückzuverweisen.

[11] Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[12] Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die Feststellungen des FG reichen nicht für die Beurteilung aus, ob die Klägerin in den Streitjahren gewerblich oder freiberuflich tätig war. Auch fehlen ausreichende Feststellungen dazu, ob etwa vorhandene gewerbliche Elemente die Restaurationstätigkeit im Sinne eines gewerblichen Betriebs prägten.

[13] 1. Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen freier Berufe zusammensetzt, kann freiberuflich tätig sein.

[14] a) Nach deutschem Ertragsteuerrecht ist freiberuflich tätig, wer einen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgeführten "Katalogberufe" oder einen "ähnlichen Beruf" ausübt. Es genügt demnach entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass die Betätigung des Steuerpflichtigen – ohne dass die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt wären – einen "ausgesprochen intellektuellen Charakter hat, eine hohe Qualifikation verlangt und gewöhnlich einer genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegt". Mit dieser Definition im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 11. Oktober 2001 C-267/99 (EuGHE 2001, I-7467, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – ABlEG – 2001, Nr. C 348, 2) wird lediglich (für die Umsatzsteuer) der Rahmen abgesteckt, innerhalb dessen der jeweilige nationale Gesetzgeber die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit regelt (Tz. 41 des Urteils).

[15] b) Zu den freien Berufen i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch die wissenschaftliche, künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeit. Das FG hat das Vorliegen einer schriftstellerischen oder insgesamt wissenschaftlichen Tätigkeit zu Recht verneint. Die Frage, ob eine künstlerische Tätigkeit vorliegt, lässt sich anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beantworten.

[16] 2. Zu Recht hat die Vorinstanz die Annahme einer schriftstellerischen Tätigkeit i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verneint. Zweifellos haben die Gesellschafter der Klägerin in ihren Dokumentationen zu den restaurierten Objekten jeweils eigenständige Texte erstellt, die eine eigenständige gedankliche Leistung darstellten (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BFHE 199, 176, BStBl II 2002, 475). Doch waren diese Texte – von den wenigen vom FG hervorgehobenen Ausnahmen abgesehen – nicht wie erforderlich für die Öffentlichkeit bestimmt (vgl. Senatsurteil vom 10. September 1998 IV R 16/97, BFHE 187, 31, BStBl II 1999, 215).

[17] 3. Die Klägerin ist nach den bisherigen Feststellungen des FG auch nicht wissenschaftlich tätig geworden.

[18] a) Allerdings wird in der neueren Literatur das Restaurieren als wissenschaftliche Tätigkeit definiert, die nicht nur künstlerische Sensibilität und technisches Können, sondern auch fundierte materialkundliche, natur- und kunstwissenschaftliche Kenntnisse erfordert (so Schädler-Saub in Martin/Krautzberger, Handbuch Denkmalschutz und Denkmalpflege, München, 2004, D Anm. 158 ff.). Restauratoren müssen ein Kulturdenkmal in seiner materiellen und historischen Vielschichtigkeit erkennen und dokumentieren; sie müssen den Erhaltungszustand, Schadensphänomene und Schadensursachen erfassen und interpretieren, um nach entsprechenden Versuchsreihen und Restaurationsmustern die praktischen restauratorischen Maßnahmen mit geeigneten Methoden und Techniken durchführen zu können. Aufgrund dieser Entwicklung wird der früher stark autodidaktisch geprägte Beruf mittlerweile regelmäßig von Hochschulabsolventen ausgeübt. Das kommt auch in berufsrechtlichen Regelungen zum Ausdruck (s. etwa § 1 Satz 1 des Gesetzes des Landes Mecklenburg-Vorpommern über die Führung der Berufsbezeichnung "Restaurator" – RG MV – vom 9. November 1999, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Mecklenburg-Vorpommern – GVBl MV – 1999, 582). Danach besteht die Tätigkeit des Restaurators nicht nur in der materiellen Bewahrung von Kultur- und Kunstgütern durch Untersuchung, Erfassung, Konservierung, Restaurierung und Wartung, sondern auch in der Beratung und Erforschung sowie der diesbezüglichen Dokumentation.

[19] b) Damit ist aber noch nichts darüber gesagt, unter welchen Voraussetzungen die Tätigkeit eines Restaurators als wissenschaftlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist.

[20] aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist Voraussetzung für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen (vgl. Senatsurteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aber auch entschieden, die bloße Anwendung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden auf konkrete Verhältnisse sei keine wissenschaftliche Tätigkeit (BFH-Urteile vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31, und vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Das FG hat insoweit zutreffend erkannt, dass eine wissenschaftliche Betätigung, soweit sie lediglich Vorarbeit zu einer künstlerischen oder handwerklichen Arbeit darstellt, steuerlich nicht zu Einkünften aus wissenschaftlicher, sondern aus künstlerischer oder handwerklicher Arbeit führt. Wissenschaftliche Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn der Auftrag des Kunden an den Restaurator die Erstellung eines Gutachtens betrifft und dieses Gutachten Gegenstand des gezahlten Entgelts ist. Das Gleiche gilt, wenn der Restaurator ein Entgelt für die Veröffentlichung einer wissenschaftlichen Arbeit erhält.

[21] bb) Nach dieser Maßgabe war die Klägerin den bisherigen Feststellungen des FG zufolge nicht wissenschaftlich tätig. Die Gesellschafter der Klägerin haben vielmehr wie typische Restauratoren gearbeitet, indem sie Kultur- und Kunstgüter nicht nur untersucht, erfasst und dokumentiert, sondern auch konserviert und restauriert haben.

[22] 4. Ob die Klägerin künstlerisch tätig geworden ist, kann der Senat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht entscheiden.

[23] a) Eine künstlerische Tätigkeit i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt ein Steuerpflichtiger nach ständiger Rechtsprechung des BFH – neben anderen Voraussetzungen – nur dann aus, wenn er eine schöpferische Leistung mit einer gewissen Gestaltungshöhe vollbringt, d. h. eine Leistung, in der seine individuelle Anschauungsweise und seine besondere Gestaltungskraft klar zum Ausdruck kommen (Senatsurteil vom 11. Juli 1991 IV R 15/90, BFHE 165, 216, BStBl II 1991, 889, m. w. N., sowie das Urteil des XI. Senats des BFH vom 23. September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (Entscheidungen vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188, und vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213).

[24] b) Der BFH hat bisher über die Frage, ob und ggf. unter welchen Umständen eine Restauratorentätigkeit eine (überwiegend) künstlerische i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, nicht entschieden. Insbesondere bot der Fall, der dem Urteil in BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864 zugrunde lag, hierzu keine Veranlassung. Der damalige Kläger hatte wissenschaftliche, handwerkliche und künstlerische Tätigkeiten dergestalt untrennbar miteinander verbunden, dass nicht feststellbar war, ob und ggf. bei welchen Werken das künstlerische Element überwog (ebenso im Urteil vom 30. März 1994 I R 53/93, BFH/NV 1995, 210).

[25] c) Der Reichsfinanzhof (RFH) hat zum Beruf eines Restaurators entschieden, dass das Reparieren einfacher schadhafter Gegenstände an sich keine künstlerische Tätigkeit darstelle, es sei denn, es handele sich um ein Kunstwerk und dessen Wiederherstellung wäre ein dem Gedanken des Schöpfers eines Kunstwerks nachfühlendes Gestalten oder Ergänzen (RFH-Urteil vom 21. Juni 1944 VI 94/44, RStBl 1944, 772).

[26] d) Hieran knüpft der erkennende Senat an.

[27] aa) Erste Voraussetzung für eine künstlerische Betätigung des Restaurators ist, dass der Gegenstand, mit dem er sich befasst, seinerseits ein Kunstwerk darstellt. Es gibt zwar Kunstwerke, die unter Verwendung von Gebrauchsgegenständen ("objets trouvés") entstehen; hierbei handelt es sich jedoch nicht um die berufstypischen Arbeiten von Restauratoren. Die Restaurierung eines – möglicherweise historisch bedeutsamen – Gebrauchsgegenstandes führt keinesfalls zu einer künstlerischen Tätigkeit, auch wenn die gutachtliche oder fachschriftstellerische Beschäftigung mit einem solchen Gegenstand wissenschaftlich sein mag.

[28] bb) Aber auch dann, wenn es sich bei dem restaurierten Gegenstand um ein Kunstwerk handelt, ist der Restaurator nicht künstlerisch tätig, soweit sich seine Arbeit auf Bereiche wie etwa die Festigung, die Sicherung von Bausubstanz oder die Reinigung von Bildern beschränkt. Zwar übt nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts (s. Urteil vom 11. Dezember 1990 1 C 41/88, BVerwGE 87, 191) ein Restaurator, der sich auf die Festigung und Reinigung der vorhandenen Steinsubstanz, die Sicherung gebrochener Steinteile, das Entfernen früherer Ausbesserungen, das Ergänzen durch neues Material, das farbliche Anpassen sowie das Erneuern und das Schützen vor Umwelteinflüssen beschränkt, nicht das typische Steinmetz- und Steinbildhauer- Handwerk aus. Daraus folgt jedoch nicht, dass ein solchermaßen tätiger Restaurator Künstler i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist. Seine eigene individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft kann ein Restaurator nur dort zum Ausdruck bringen, wo infolge der Beschädigung des Kunstwerks eine Lücke entstanden ist, die er durch seine Arbeit füllt. Die Lücke kann beispielsweise darin bestehen, dass Teile eines Bauwerkes zerstört oder Teile eines Bildes in seinen Umrissen oder seiner Farbgebung nicht mehr erkennbar sind. Die in diesen Fällen notwendige Ergänzung ermöglicht dem Restaurator individuelles Gestalten. Solange er sich nicht auf das Kopieren vorhandener Vorlagen beschränkt, spielt es auch keine Rolle, ob sich der Restaurator bei der Lückenfüllung frei fühlt oder ob er sich bemüht, dem ursprünglichen Kunstwerk möglichst nahe zu kommen. Es ist daher nicht notwendig, dass sich der Restaurator erkennbar vom Original löst. Wenn das Bundessozialgericht (BSG) im Urteil vom 25. September 2001 B 3 KR 18/00 R (SozR 3—5425 § 2 Nr. 14) eine engere Auffassung vertreten hat, beruht das auf den Intentionen des Künstlersozialversicherungsgesetzes und ist für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit nicht maßgeblich.

[29] 5. Das angefochtene Urteil geht insoweit von einer anderen Auffassung des Begriffs der künstlerischen Tätigkeit aus, als es verlangt, der Restaurator müsse sich, um künstlerisch tätig zu sein, vom Original lösen.

[30] Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, Feststellungen dazu zu treffen, inwieweit die Klägerin nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen (unter 4. d bb) künstlerisch tätig geworden ist. Die Klägerin hat auch Gelegenheit darzulegen, in welchem Umfang sie wissenschaftliche Arbeiten im Sinne der Darlegungen unter 3. b aa (Gutachten oder wissenschaftliche Veröffentlichungen) ausgeführt hat.

[31] a) Sollte sich – was derzeit unwahrscheinlich erscheint – aus den erneuten Feststellungen des FG ergeben, dass alle Leistungen der Klägerin entweder als künstlerisch oder als künstlerisch und wissenschaftlich einzustufen wären, hätte die Klage Erfolg. Alle Gesellschafter erfüllen die Voraussetzungen, um selbst wissenschaftlich oder künstlerisch tätig zu werden. Alle Einkünfte der Klägerin wären demgemäß als solche aus freiberuflicher Tätigkeit zu beurteilen.

[32] b) Sollten die Feststellungen ergeben, dass die Tätigkeiten der Klägerin ein nicht aufteilbares Konglomerat wissenschaftlicher, künstlerischer und rein handwerklicher Leistungsbestandteile bilden, muss die Leistung danach beurteilt werden, welcher Teil ihr das Gepräge gibt (BFH-Urteil in BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Lässt sich eine solche Prägung nicht feststellen, sind die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als nicht erfüllt anzusehen. Die Feststellungslast trägt der Steuerpflichtige, der sich auf die negative Voraussetzung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG beruft.

[33] c) Sollte sich schließlich ergeben, dass die Klägerin künstlerische – ggf. auch wissenschaftliche – Tätigkeiten ausgeübt hat, die sich von den handwerklichen Tätigkeiten trennen lassen, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gleichwohl die gesamte Tätigkeit der Klägerin als gewerblich, es sei denn, die gewerblichen Tätigkeiten wären im Sinne des BFH-Urteils vom 11. August 1999 XI R 12/98 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) von untergeordneter Bedeutung (vgl. dazu auch Senatsbeschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954).

[34] d) Der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedarf es nicht, wenn die Restaurierungsarbeiten der Klägerin, die sich erkennbar entweder auf Gebrauchsgegenstände bezogen oder keinen Raum für eigenständige Gestaltung boten (wie z. B. die Festigung und Reinigung der vorhandenen Substanz, das Entfernen früherer Ausbesserungen, das Schützen vor Umwelteinflüssen oder Transportarbeiten), entweder der untrennbaren Gesamttätigkeit das Gepräge gaben (s. vorstehend unter 5. b) oder – bei Trennbarkeit der Tätigkeiten – nicht von untergeordneter Bedeutung waren. Andernfalls wird sich das FG u. a. eines Sachverständigen bedienen müssen, wenn es nicht ausnahmsweise selbst besondere Sachkunde auf dem Gebiet künstlerischer Restaurierung besitzt. Die von der Klägerin beigebrachten Gutachten kommen als Beweismittel insoweit schon deshalb nicht in Betracht, weil sie zu den konkreten Tätigkeiten keine Stellung nehmen.

[35] 6. Da die Sache bereits aufgrund materiell-rechtlicher Erwägungen an das FG zurückzuverweisen ist, bedürfen die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen keiner Erörterung.