Bundesfinanzhof
EStG § 15; GewStG §§ 2, 5, 11; FGO § 68
Ist eine Person (oder Personenmehrheit) an einzelnen Tätigkeiten des Unternehmens einer KG als Innengesellschafterin beteiligt, so führt dies nur dann zur Annahme eines eigenständigen Gewerbebetriebs, wenn der betroffene Geschäftsbereich von den weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens hinreichend sachlich abgegrenzt ist.

BFH, Urteil vom 23. 4. 2009 – IV R 73/06; FG Köln (lexetius.com/2009,1834)

[1] Gründe: I. 1. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) – einer im Jahre 1999 gegründeten GmbH & Co. KG (KG) – ist die Gestaltung, Entwicklung und Realisation von audiovisuellen Projekten im Unternehmens- und Medienbereich. Allein geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte Komplementärin ist die nicht am Ergebnis und Vermögen der KG beteiligte Verwaltungs-GmbH, der sowohl ein Anspruch auf Vergütung ihrer Geschäftsführung (in Höhe von 5 % des steuerlichen Gewinns) als auch ihrer Haftungsübernahme (in Höhe von 10 % des Stammkapitals) zusteht.
[2] 2. Am Betrieb der KG waren nach den individuell geschlossenen "Verträgen über die Errichtung einer stillen Gesellschaft" (im Folgenden auch: Innen-Gesellschaftsvertrag/-verträge – Innen-GV -) am Ende des Streitjahres (2000) insgesamt 46 im Medienbereich tätige Gesellschafter beteiligt (z. B. Kameraleute, Bildmischer, Cutter, Lichtdesigner, Produktionsleiter, Regisseure; im Folgenden auch: Innengesellschafter). Diese waren mehrheitlich zugleich Kommanditisten der KG und nahmen in dieser Eigenschaft entsprechend dem Verhältnis ihrer Festkapitalkonten (im Streitjahr jeweils in Höhe von 500 DM) am Gewinn und Verlust der KG teil. Gemäß § 1 der Innen-GV verpflichteten sich die Innengesellschafter, ihre Leistungen als Kameramann (etc.) bei der Durchführung von Aufträgen für Dritte einzubringen. Die Innen-GV vermittelten den Innengesellschaftern keine Geschäftsführungsbefugnisse, jedoch waren sie entsprechend den §§ 164, 233 des Handelsgesetzbuchs (HGB) widerspruchs- und kontrollberechtigt (§§ 2, 4 Innen-GV). Nach dem Wortlaut von § 3 der Innen-GV stand den Innengesellschaftern der in der Steuerbilanz ermittelte Gewinn in Höhe von 95 % zu. Zwischen den Beteiligten herrscht Einvernehmen darüber, dass mit dieser (missverständlich gefassten) Abrede lediglich eine Teilhabe der Innengesellschafter an den Ergebnissen der von ihnen selbst durchgeführten Drittaufträge verbunden sein sollte. Darüber hinaus sah § 3 der Innen-GV vor, dass die Innengesellschafter auch an den außerordentlichen Erträgen aus Anlagenabgängen beteiligt waren. Bei Beendigung des jeweiligen Innengesellschaftsverhältnisses (Kündigung, Liquidation der KG) war die Rückzahlungsforderung auf den bis zum Ausscheiden entstandenen Gewinnanteil beschränkt (§ 8 Innen-GV).
[3] 3. Mit Bescheid vom 7. November 2000 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der (Gewerbesteuer-) Vorauszahlungen ab Erhebungszeitraum 2000 auf 45 200 DM festgesetzt. Dem lag ein geschätzter Gewinn der KG aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 Mio. DM zugrunde.
[4] 4. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machte die Klägerin zum einen geltend, es fehle an einem Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr 2000 geltenden Fassung (im Folgenden: GewStG), weil die Gesellschafter der KG (Kommanditisten, stille Gesellschafter) freiberufliche Tätigkeiten ausgeübt hätten. Zum anderen sei für das Streitjahr sowohl für den Betrieb der KG als auch für die einzelnen stillen Gesellschaften jeweils der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG in Höhe von 48 000 DM zu gewähren. Auch hiernach sei der Vorauszahlungsbescheid aufzuheben.
[5] 5. Der Einspruch wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA -) als unbegründet zurückgewiesen. Die KG habe – so das FA unter Hinweis auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) – ein einheitliches gewerbliches Unternehmen der Filmbranche betrieben. Da der Zweck der jeweiligen stillen Gesellschaften darauf gerichtet sei, die gesamten Tätigkeiten der KG gemeinsam als Mitunternehmer auszuüben, komme eine Trennung in verschiedene Mitunternehmerschaften nicht in Betracht.
[6] 6. Während des Klageverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 24. September 2002 den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 101 145 DM festgesetzt. Es ist hierbei von einem Gewinn aus Gewerbetrieb in Höhe von 2 129 692 DM ausgegangen, den es aus dem Jahresabschluss der KG zum 31. Dezember 2000 ableitete, in dem – u. a. nach Abzug der Komplementär-Haftungsvergütung (5 000 DM) sowie der auf die "stillen Gesellschaften" (Innengesellschaften) entfallenden Gewinnanteile (2 119 589,39 DM) – ein Jahresüberschuss in Höhe von 5 102,64 DM ausgewiesen wurde (2 129 692 DM = 5 102,64 DM + 5 000 DM + 2 119 589,39 DM). Nach Kürzung um den zum 31. Dezember 1999 festgestellten Fehlbetrag gemäß § 10a GewStG (10 760 DM) und den (einfachen) Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG (48 000 DM) ergab sich hieraus ein Gewerbeertrag in Höhe von 2 070 900 DM sowie – unter Berücksichtigung des Staffeltarifs (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) – der o. g. Gewerbesteuermessbetrag.
[7] 7. Die Klägerin hat in der ersten Instanz zu ihrer Tätigkeit erläutert, dass sie selbst keine Film-, Hörspiel- oder ähnliche Produktionen hergestellt, sondern lediglich Dritten (in der Regel Fernsehsendern oder Produktionsgesellschaften) die Tätigkeiten ihrer stillen Gesellschafter für bestimmte Projekte zur Verfügung gestellt habe. Sie sei für Zwecke der Auftragsakquisition nicht selbst tätig geworden. Vielmehr hätten sich die Auftraggeber (Sender etc.), denen die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der Klägerin bekannt gewesen seien, entweder an die stillen Gesellschafter oder an die KG gewandt. Die Verträge seien ausschließlich zwischen der KG ("einheitlicher Vertragspartner") und den Auftraggebern geschlossen und abgerechnet worden, da hierdurch vor allem die Unsicherheiten über den selbständigen Status der stillen Gesellschafter beseitigt worden seien. Angesichts der projektbezogenen Gewinnverteilung seien die Tätigkeiten des einzelnen stillen Gesellschafters (Mitunternehmer) sowohl gegenüber der Stellung als Kommanditist als auch im Verhältnis zu den anderen Innengesellschaftern exakt voneinander abgrenzbar gewesen. Jede stille Gesellschaft (Innengesellschaft) habe mithin einen eigenständigen Gewerbebetrieb begründet. Demgemäß sei nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG auch für jede stille Gesellschaft (Innengesellschaft) zu gewähren. Hinzu komme, dass "inzwischen" – so die Vertreter der Klägerin im Erörterungstermin sowie in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) – die "Klägerin selber als KG" größere Aufträge übernehme und auch Werbemaßnahmen durchführe. Sie gehe z. B. auf Sender zu und komme mit Aufträgen für sechs Cutter zurück. Bei einem Sender habe sie für ihre Mitglieder einen Rahmenvertrag aushandeln können mit der Folge, dass "im Laufe der Zeit" die eigene Tätigkeit der KG ein immer größeres Gewicht bekommen habe. Aufträge, an deren Akquisition die stillen Gesellschafter nicht beteiligt gewesen seien, seien nur der KG zugeordnet worden.
[8] 8. Das FG hat der Klage stattgegeben und den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf Null DM festgesetzt. Es ist hierbei – in Übereinstimmung mit der Ansicht der Klägerin – davon ausgegangen, dass es sich bei den Tätigkeiten der Klägerin einerseits und denjenigen der einzelnen atypisch stillen Gesellschaften andererseits jeweils um getrennte Gewerbebetriebe gehandelt habe. Entscheidend hierfür sei, dass die jeweiligen Tätigkeitsbereiche eindeutig abgegrenzt werden könnten. Den atypisch stillen Gesellschaften seien ausschließlich die selbst akquirierten Aufträge zuzuordnen. Dabei habe es sich "naturgemäß" um Einzelaufträge gehandelt (Verpflichtung einer bestimmten Einzelperson), eine gemeinschaftliche Beauftragung sei insoweit nicht in Betracht gekommen. Demgegenüber hätten zu den der Klägerin (als KG) erteilten – selbst akquirierten – Aufträgen auch solche gehört, die ein "gemeinsames Tätigwerden verschiedener Personen" (z. B. "Format …" oder die "Ausrichtung" einer Show) erfordert hätten. Die Innengesellschafter seien hieran nur im Falle einer zusätzlichen Kommanditistenstellung beteiligt gewesen (wegen weiterer Einzelheiten s. Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2006, 526).
[9] 9. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, dass eine Separierung des Gewerbebetriebs der Klägerin abzulehnen sei. Sämtliche Tätigkeiten hätten dem Gesellschaftszweck der KG entsprochen. Zudem seien alle Verträge von der KG geschlossen und die Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter (Innengesellschafter) an dem individuellen Arbeitseinsatz ausgerichtet worden. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass ein Kommanditist durch seine Stellung als (atypisch) stiller Gesellschafter nicht einen zweiten Mitunternehmeranteil erlange. Mithin sei auch im Streitfall vom Vorliegen nur einer Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH, den Kommanditisten und den übrigen Innengesellschaftern auszugehen.
[10] Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
[11] Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
[12] Sie trägt vor, das FA verkenne, dass die Klägerin sich mit der Realisation von Gesamtformaten im Medienbereich beschäftigt und Einzelleistungen zu einer "sendefähigen Gesamtleistung gebündelt" habe (z. B. "Formate …"). Hiervon seien die atypisch stillen Gesellschaften nach ihrem jeweiligen Gesellschaftszweck (Dienstleistung als Kameramann etc.) zu unterscheiden. Die Selbständigkeit beider Bereiche (getrennte Gewinnermittlung) sei auch für die stillen Gesellschafter zu beachten, die zugleich die Stellung eines Kommanditisten gehabt hätten. Da eine natürliche Person verschiedene Gewerbebetriebe haben könne, müsse sie auch gewerbliche Einkünfte aus unterschiedlichen Mitunternehmerschaften beziehen können. Hinzu komme, dass die Existenz der einzelnen Innengesellschaft schon deshalb nach außen dokumentiert worden sei, weil die Innengesellschafter "ihre" Aufträge akquiriert hätten und im jeweiligen Auftrag bezeichnet worden seien.
[13] II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
[14] 1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden, dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 24. September 2002 den für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen ergangenen Bescheid vom 7. November 2000 i. S. von § 68 FGO i. d. F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 – FGOÄndG 2 – (BGBl I 2000, 1757) – § 68 FGO n. F. – ersetzt hat und damit zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Letzteres hat der BFH bereits unter Geltung von § 68 FGO a. F. für das Verhältnis von Messbetragsfestsetzung für Zwecke der Vorauszahlungen und einem Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 14 GewStG unter Hinweis darauf angenommen, dass der Begriff des Ersetzens nicht die Identität der Streitgegenstände erfordere. Ausreichend sei vielmehr, dass der ursprüngliche Bescheid mit Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliere (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28). In diesem Sinne hat der BFH auch unter Geltung der Neuregelung des § 68 FGO (d. h. für ab 1. Januar 2001 bekannt gegebene Bescheide; vgl. Art. 6 Satz 1 FGOÄndG 2) das Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und endgültiger Steuerfestsetzung sowohl bei der Einkommen- als auch bei der Umsatzsteuer beurteilt (z. B. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 71/00, BFH/NV 2003, 600 – betreffend Einkommensteuer –; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502; BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 – jeweils zur Umsatzsteuer -). Nichts anderes kann für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gelten, die nach dem Jahre 2000 an die Stelle eines zuvor für Vorauszahlungszwecke ergangenen Bescheids getreten ist (gl. A. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 56; kritisch Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 15).
[15] 2. Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass die KG einen Gewerbebetrieb im Sinne des EStG unterhalten hat, der als Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt.
[16] a) Da das FG den Inhalt der von der KG und den Rundfunkanstalten (bzw. privaten Sendern) geschlossenen Verträge nicht im Einzelnen festgestellt hat, ist dem erkennenden Senat eine abschließende Entscheidung darüber verwehrt, ob die KG ihren Vertragspartnern lediglich – im Rahmen einer Mitarbeitergestellung – die Dienste ihrer Innengesellschafter zu verschaffen hatte (sog. Dienstverschaffungsvertrag; vgl. hierzu Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., Einf v § 611 Rz 25), oder ob sie sich selbst – im Rahmen von Dienstverträgen – zur Erbringung von (Einzel-) Leistungen bei der Filmproduktion verpflichtete, denen sie durch die Tätigkeiten der Innengesellschafter als Erfüllungsgehilfen nachgekommen ist (§§ 611, 613, 278 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs – BGB –; zur Abgrenzung vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts – BAG – vom 8. November 1978 5 AZR 261/77, Der Betrieb – DB – 1979, 851).
[17] b) Die Abgrenzung kann für das anhängige Verfahren jedoch offenbleiben, da die KG nicht nur bei einer bloßen Mitarbeitergestellung, sondern auch im Falle des Abschlusses von Dienstverträgen einen Gewerbebetrieb unterhalten hätte. Obgleich auch interprofessionelle Personenzusammenschlüsse freiberufliche Einkünfte erzielen können (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241), steht der Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft im Streitfall entgegen, dass die Verwaltungs-GmbH – die nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes a. F. (KStG a. F.; jetzt § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG n. F.) nur gewerbliche Einkünfte erzielen und damit die Merkmale eines freien Berufs nicht erfüllen kann – als Komplementärin (Mitunternehmerin) an der Klägerin beteiligt war mit der Folge, dass die Tätigkeit der KG (bzw. ihrer Gesellschafter) nach der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG insgesamt als Gewerbebetrieb gilt (BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2003 IV B 192/03, BFHE 204, 290, BStBl II 2004, 303; BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; zur Mitunternehmerstellung des Komplementärs s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 709, 321, 354). Unerheblich ist hierbei, ob – und in welchem Umfang – die Kapitalgesellschaft am Vermögen oder am Gewinn und Verlust beteiligt ist; hinreichend für die Annahme eines (fingierten) Gewerbebetriebs ist vielmehr ihre mitunternehmerschaftliche Beteiligung als Komplementärin der KG (BFH-Beschluss vom 9. April 1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).
[18] c) Der Senat hat deshalb weder der Frage nachzugehen, ob die Innengesellschafter im Streitjahr zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten der KG – der Art nach – freiberuflich (künstlerisch) tätig geworden sind (vgl. zum Cutter bei Werbefilmen FG Hamburg, Urteil vom 16. Dezember 2004 VI 263/02, EFG 2005, 697; im Übrigen s. z. B. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 18 Rz 150 unter "Kameramann", "Werbefotographie"), noch bedarf es für die Annahme eines Gewerbebetriebs der Entscheidung dazu, ob die Innengesellschafter aufgrund der mit der KG geschlossenen (Innengesellschafts-) Verträge die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben. Auch dann, wenn man dies bejahte (vgl. dazu aber nachfolgend zu II. 3. c), wäre die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten. Sie gilt ganz allgemein auch für mitunternehmerschaftliche Innengesellschaften (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, jeweils m. w. N.) und damit auch dann, wenn – wie vorliegend – an der nach außen auftretenden KG (vgl. § 230 HGB: Inhaberin des Handelsgeschäfts) eine zudem allein geschäftsführungsbefugte Kapitalgesellschaft beteiligt ist.
[19] 3. Der Senat kann jedoch weder dem FA im Hinblick auf die Höhe des anzusetzenden Gewerbeertrags folgen noch kann er der Auffassung der Vorinstanz beipflichten, nach der der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Innengesellschaft – und damit mehrfach – zu gewähren sei. Beide Auffassungen verkennen, dass nur die KG einen Gewerbebetrieb unterhalten hat (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) und an diesem durch die Innen-GV keine Mitunternehmerstellung der Innengesellschafter begründet wurde. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass in den Gewerbeertrag auch die Gewinnanteile derjenigen Innengesellschafter eingehen, die zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gewinne aus den einzelnen Aufträgen realisiert worden sind (vgl. hierzu z. B. Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rz 618), zugleich als Kommanditisten an der KG beteiligt waren.
[20] a) Ebenso wie nach § 7 GewStG der Gewerbeertrag für den jeweiligen – d. h. einzelnen – Gewerbebetrieb (Steuergegenstand i. S. von § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) zu ermitteln ist, ist auch der – vom Gewerbeertrag abzuziehende – Freibetrag nach Wortlaut und systematischer Stellung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG betriebsbezogen zu gewähren (ganz h. M.; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 11 Rz 3a; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 11 Rz 13, jeweils m. w. N.). Er ist hiernach, wenn eine natürliche Person mehrere (eigenständige) Betriebe unterhält, entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer jeweils in voller Höhe von den für die einzelnen Betriebe ermittelten Gewerbeerträgen abzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a. a. O., § 11 Rz 12). Ebenso ist zu entscheiden, wenn selbständig tätige gewerbliche Personengesellschaften personell miteinander verflochten sind (Schwesterpersonengesellschaften; vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589; Abschn. 16 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 – GewStR 1998 -).
[21] aa) Im Falle der (originär oder fingiert) gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft ist hingegen zu beachten, dass diese nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (grundsätzlich) nur einen Gewerbebetrieb unterhalten kann (BFH-Urteile in BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, 686; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz 194) und deshalb auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nur einmal zu berücksichtigen ist. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Unternehmen der KG in verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Teilbetriebe gegliedert ist. Ohne Bedeutung ist ferner die Zahl der an der Personengesellschaft (z. B. einer KG) beteiligten Kommanditisten. Obgleich der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in typisierender Weise darauf zielt, natürliche Personen sowie Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften durch Ansatz eines fiktiven Unternehmerlohns gleichzustellen (vgl. i. E. Senatsurteil vom 30. August 2007 IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200), ist er nicht entsprechend der Zahl der – für die Personengesellschaft tätigen – Mitunternehmer zu vervielfachen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; zur Reformdiskussion s. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a. a. O., § 11 Rz 9).
[22] bb) Die vorgenannten Grundsätze sind nicht nur bei Außenpersonengesellschaften – also insbesondere Personenhandelsgesellschaften – zu beachten. Sie gelten – im Grundsatz – gleichermaßen für atypisch stille Gesellschaften oder für sonstige mitunternehmerschaftliche Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR, durch die beispielsweise eine Teilhabe an den Chancen und Risiken des gesamten Unternehmens einer KG begründet wird. Da auch Innengesellschaften zu den i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten anderen Gesellschaften zu rechnen sind (vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz 169, 340, 361, m. w. N.), ist für Innen-GV, die auf eine Teilhabe am gesamten Unternehmen gerichtet sind, zum einen die Mitunternehmerstellung der Innengesellschafter (Mitunternehmerrisiko und -initiative) mit Rücksicht auf den (gesamten) Betrieb der KG zu prüfen und für sämtliche mitunternehmerschaftlich verbundenen Gesellschafter (Komplementäre, Kommanditisten, Innengesellschafter) auch dann nur ein Gewinnfeststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung – AO -) durchzuführen, wenn die Beteiligung der Innengesellschafter (Mitunternehmer) nicht auf einer einheitlichen (mehrgliedrigen) Abrede, sondern auf – mehreren – jeweils zweigliedrigen Gesellschaftsverträgen beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Zum anderen begründet die gewerbliche Tätigkeit solcher Gesellschaften auch nur einen Gewerbebetrieb und damit lediglich einen Steuergegenstand i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (BFH-Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685). Zwar sind Innengesellschaften mangels eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens nicht gewerbesteuerpflichtig, so dass – abweichend von der Regelanweisung in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG – der nach außen auftretende Innengesellschafter – also beispielsweise der Inhaber des Handelsgewerbes i. S. von § 230 HGB – der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterworfen ist. Unberührt hiervon bleibt aber, dass die Innengesellschafter – gleich Kommanditisten – sachlich gewerbesteuerpflichtig sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 358, m. w. N.). Folge hiervon ist des Weiteren, dass – wiederum im Einklang mit den zu Außengesellschaften dargelegten Grundsätzen – für das von einer KG (oder einer Kapitalgesellschaft) betriebene Unternehmen selbst dann der hierfür ermittelte Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kürzen ist, wenn der Beteiligung der stillen Gesellschafter (oder anderen Innengesellschafter) am (gesamten) Betrieb der KG – mehrere – zweigliedrige Gesellschaftsverträge zugrunde liegen (BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; Ruban, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1995, 637, 644; Güroff in Glanegger/Güroff, a. a. O., § 11 Rz 3a; a. A. Lindwurm, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2000, 53, 59).
[23] cc) Hiervon abzugrenzen sind Innen-GV, die auf die Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (z. B. Geschäftsbereiche) beschränkt sind (vgl. hierzu MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 39, m. w. N.). Für Gestaltungen dieser Art (sog. Tracking-Stock-Strukturen) hat der BFH eine selbständige Betätigung und damit einen selbständigen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) angenommen, wenn der Geschäftszweig eine in sich geschlossene, von anderen Unternehmensteilen unabhängige und auf ein bestimmtes Projekt bezogene Einheit bildet (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96). Er ist hiervon nicht nur im Falle der gemeinsamen Finanzierung sämtlicher zur "Herausbringung eines Films" angefallenen Kosten sowie der anschließenden Verwertung der erworbenen Lizenzrechte (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; ebenso BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186: Auswertung einer Lizenz für zwei Spielfilme) und der Herstellung eines Films (Auftragsproduktion; BFH-Urteil vom 4. August 1988 IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19), sondern auch für den Fall der gemeinsamen Durchführung und Vermarktung eines Ferienappartementprojekts ausgegangen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355). Hiernach hat der BFH die Mitunternehmerstellung des an einem solchen (sachlich selbständigen) Geschäftsbereich beteiligten Innengesellschafters auch dann bejaht, wenn er von der Teilhabe an den in den übrigen Geschäftsfeldern des (Gesamt-) Betriebs entstandenen stillen Reserven sowie dem Geschäftswert des Gesamtunternehmens ausgeschlossen war (BFH-Urteile in BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186; in BFH/NV 1999, 355; ebenso – implizit – Senatsurteil in BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; zustimmend Woerner, Betriebs-Berater 1982, 477). Darüber hinaus ist geklärt, dass sich bei Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche) begrenzten Mitunternehmerschaft auch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf diesen Bereich erstreckt (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 19, m. w. N.). Hieran anknüpfend hat der I. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 (betreffend Erwerb und Verwertung von Filmrechten; Medienfonds) für den Steuergegenstand gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG entschieden, dass dann, wenn die den einzelnen Innengesellschaften (atypisch stille Gesellschaften) und dem nach außen auftretenden Gesellschafter (z. B. GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z. B. weil die atypisch stillen Gesellschafter "nur an bestimmten Geschäften oder -wie im Streitfall- jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich" des Handelsgewerbes beteiligt sind, die den jeweiligen Innengesellschaften und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt werden müssen. Folge dieser Segmentierung ist des Weiteren, dass auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Mitunternehmerschaft und damit für jeden Geschäftsbereich (Innengesellschaften; KG) anzusetzen ist (vgl. Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 9; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a. a. O., § 11 Rz 13; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung – StBp – 1996, 135 f.; Friedrich, Wirtschaftsrechtliche Beratung 1996, 693, 694; Abschn. 69 Abs. 1 GewStR 1998; Verfügung der Oberfinanzdirektion – OFD – Erfurt vom 23. Oktober 2003 S 2241 A -08- L 221, Finanz-Rundschau – FR – 2003, 1299, 1303).
[24] b) Im Streitfall ist die Vorinstanz indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin (KG) im Streitjahr entsprechend den mit den Innengesellschaftern geschlossenen Gesellschaftsverträgen in selbständige Geschäftsbereiche zu gliedern sei und deshalb der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG der Klägerin – als Schuldnerin der Gewerbesteuer – mehrfach zustehe.
[25] aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die Innen-GV nicht auf die Begründung stiller Beteiligungen i. S. von § 230 HGB gerichtet waren. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob Letzteres bereits daran scheitert, dass sich die Gewinnansprüche der Innengesellschafter im Kern lediglich auf die Teilhabe an den aus einzelnen Geschäftsvorfällen (hier: individuell wahrgenommene Aufträge) erzielten Ergebnissen beschränkte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355). Auch kann dahinstehen, ob und unter welchen Voraussetzungen Dienstleistungen nicht nur als Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks, sondern auch als Vermögenseinlage i. S. von § 230 HGB zu qualifizieren sind (s. zum Streitstand Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 230 Rz 20; einschränkend MünchKommHGB/K. Schmidt, a. a. O., § 230 Rz 149: nur in Form einer Sachübernahme). Die stille Beteiligung i. S. von § 230 HGB setzt jedenfalls voraus, dass der stille Gesellschafter am Unternehmen mit einer (buchungsfähigen) Einlage beteiligt und diese auch buchmäßig auszuweisen ist (MünchKommHGB/K. Schmidt, a. a. O., § 230 Rz 37, 143). Hieran fehlt es vorliegend. Die Beteiligten haben insoweit nur die Verpflichtung vereinbart, die Leistung als Kameramann (etc.) … einzubringen (§ 1 Innen-GV); ein Einlagebetrag und damit eine buchungsfähige Einlage ist hierfür nicht festgesetzt worden. Dementsprechend umfasst auch der Auseinandersetzungsanspruch bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses lediglich den bis zum Ausscheiden entstandenen Gewinnanspruch (§ 8 Innen-GV).
[26] bb) Die Zuordnung der Verträge zu den (sonstigen) Innengesellschaften i. S. der §§ 705 ff. BGB (vgl. MünchKommHGB/K. Schmidt, a. a. O., § 230 Rz 52), hat indes nicht zur Folge, dass bereits deshalb eine Segmentierung des Unternehmens der KG in einzelne Geschäftszweige ausscheiden müsste. Sie ist vielmehr – wie erläutert – für atypisch stille Gesellschaften und die sonstige Innengesellschaft, auf die u. U. die §§ 230 ff. HGB analog anzuwenden sind, nach gleichen Maßstäben zu prüfen. Im Streitfall ist sie jedoch zu verneinen.
[27] aaa) Die hiervon abweichende Ansicht des FG, nach der allein die "(persönliche) Zuordnung der Aufträge" eine Gliederung des Unternehmens der KG entsprechend den Innen-GV rechtfertige, verkennt, dass mit Rücksicht auf das aus § 15 Abs. 2 EStG abzuleitende Erfordernis der sachlichen selbständigen Betätigung (vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz 125) nur dann von einer eigenständigen Tätigkeit und damit einen eigenständigen Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 GewStG begründenden Tätigkeit ausgegangen werden kann, wenn diese sich – im Sinne der zu II. 3. a cc der Gründe dargelegten Rechtsprechung des BFH – nach ihrer Art (d. h. in sachlicher Hinsicht) als "wirtschaftliche Einheit" von den weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens mit hinreichender Deutlichkeit unterscheidet. Eine nur an einzelnen Geschäftsvorfällen orientierte Gewinnverteilungsabrede ist hierfür ebenso wenig ausreichend wie die Akquisition der Aufträge durch die Innengesellschafter. Anderes vermag der erkennende Senat auch nicht den Ausführungen des I. Senats des BFH in seinem Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 zu entnehmen. Zwar führt das Urteil aus, dass eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit nicht nur – wie im Fall des I. Senats – bei einer Unternehmensgliederung in Geschäftsbereiche (Medienfonds), sondern auch dann zu bejahen sei (bzw. sein könnte), wenn die stillen Gesellschafter an "bestimmten Geschäften" beteiligt sind. Abgesehen davon, dass letztere Aussage für die Entscheidung nicht tragend war, lässt die Begründung des I. Senats nicht erkennen, dass er von der bisherigen Rechtsprechung (s. o.) und damit vom Erfordernis einer sachlichen Unternehmensgliederung in Form eigenständiger wirtschaftlicher Einheiten abrücken wollte. Vielmehr hat der I. Senat unter Verweis auf das Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 ausdrücklich betont, dass dann, wenn die gesamten (identischen) Tätigkeiten gemeinsam im mitunternehmerschaftlichen Verbund ausgeübt würden, nur ein Gewerbebetrieb gegeben sei. Demgemäß ist auch im Schrifttum darauf hingewiesen worden, dass die Geltung der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 an das Vorliegen eigenständiger und unterschiedlicher Gesellschaftszwecke gebunden sei (Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 9, m. w. N.).
[28] bbb) Hiernach kann eine Segmentierung des Unternehmens der Klägerin – im Streitjahr (2000) – nicht bejaht werden. Dabei kann offenbleiben, ob der in § 2 des KG-Vertrags bestimmte Unternehmensgegenstand ("Gestaltung, Entwicklung und Realisation von … Projekten … im Medienbereich") bei Abschluss entsprechender Innen-GV eine Unternehmensgliederung rechtfertigen könnte. Jedenfalls hat sich die KG nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG im Streitjahr darauf beschränkt, Aufträge zur Mitwirkung bei Film- bzw. Medienproduktionen entweder in Form des Abschlusses von Dienstverschaffungsverträgen (Mitarbeitergestellung) oder durch Abschluss von Dienstverträgen zu übernehmen (vgl. zur Abgrenzung zu II. 2. a der Gründe). Da sie hiernach insbesondere nicht selbst Filme herstellte (vgl. zur Herstellerqualifikation des Produzenten einschließlich sog. unechter Auftragsproduktion v. Hartlieb/Schwarz, Handbuch des Film-, Fernseh- und Videorechts, 4. Aufl., S. 190 ff., 256 ff.), sondern lediglich als Auftragnehmerin an der Herstellung einer Vielzahl von Filmen (und anderen Medienprodukten) beteiligt war, kann eine Gliederung des Unternehmens der Klägerin in eigene wirtschaftliche Einheiten im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung nicht in Betracht gezogen werden. Vielmehr verpflichtete sich die Klägerin lediglich – im Rahmen einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit – zur Mitwirkung bei der Herstellung einer Vielzahl von (fremdproduzierten) Filmwerken (oder anderen Medienprodukten).
[29] ccc) Der Senat weist im Übrigen – ohne dass dem entscheidungserhebliche Bedeutung zukäme – darauf hin, dass selbst dann, wenn man der Vorinstanz darin folgen wollte, dass eine gemeinschaftliche Beauftragung mehrerer Innengesellschafter "naturgemäß" nicht in Betracht gekommen sei, jedenfalls weder nach den Innen-GV noch nach der Interessenlage der Beteiligten ausgeschlossen war, dass an dem nämlichen – fremdproduzierten – (Film-) Projekt mehrere Innengesellschafter aufgrund verschiedener Einzelaufträge mitwirkten. Hinzu kommt, dass die Innen-GV auch insoweit miteinander verknüpft waren, als nach § 3 Nr. 2 der Vertragsabreden die Innengesellschafter an den aus den Anlageabgängen erzielten Erträgen beteiligt waren und auch in dieser sachlichen Verbindung der Innengesellschafter ein Indiz für die Entfaltung einer einheitlichen Tätigkeit der KG gesehen werden muss.
[30] ddd) Soweit das FG zur Begründung seiner Auffassung darauf hingewiesen hat, dass die KG auch gemeinschaftliche Aufträge (Tätigwerden verschiedener Personen) übernommen habe, die nur von den Kommanditisten ausgeführt worden und die von den durch Innengesellschafter ausgeführten Einzelaufträgen zu unterscheiden seien, vermag dies keine andere Einschätzung zu rechtfertigen.
[31] Die Würdigung der Vorinstanz vermag den erkennenden Senat mangels einer nachvollziehbaren und den festgestellten Sachverhalt erschöpfenden Begründung nicht zu binden (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rz 55, m. w. N.). Das FG hat nicht nur außer Acht gelassen, dass der von ihm angenommene eigene Geschäftsbereich der KG (gemeinschaftliche Aufträge) in dem von der KG ermittelten Jahresüberschuss, der sich nach Abzug von Haftungsvergütung und Gewinnanteilen der Innengesellschafter auf lediglich 5 102 DM belief, keinen Niederschlag gefunden hat. Hinzu kommt, dass ausweislich des zum Erörterungstermin vom 30. März 2005 erstellten Protokolls (dort S. 3, oben) der Bevollmächtige ausgeführt hat, dass die Klägerin "inzwischen" … "selber als KG immer mehr und größere Aufträge übernehme". Auch hiernach kann somit nicht angenommen werden, dass die KG bereits im Streitjahr gemeinschaftliche Aufträge akquiriert hat. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da auch diese (Gemeinschafts-) Aufträge – selbst wenn sie im Streitjahr geworben worden sein sollten – lediglich als Teil der Mitwirkung der Klägerin an der Herstellung – fremdproduzierter – Filmwerke (oder anderer Medienprodukte) zu werten wären. Hinzu kommt, dass die vom FG angeführten Gesamtaufträge keine Grundlage dafür geben könnten, die von den Innengesellschaftern wahrgenommenen (Einzel-) Aufträge in (jeweils) eigenständige Gewerbebetriebe zu segmentieren.
[32] eee) Schließlich vermögen auch die Erläuterungen der Klägerin in der Revisionsinstanz, sie habe sich mit der Realisation von Gesamtformaten im Medienbereich beschäftigt und Einzelleistungen zu einer "sendefähigen Gesamtleistung gebündelt (z. B. Formate …)", keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Die Ausführungen gehen über den vom FG festgestellten Sachverhalt hinaus und können bereits deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rz 41). Sie stehen zudem im Widerspruch zum erstinstanzlichen Vortrag der Klägerin, nach dem sie "keine Film-, Hörspiel- oder ähnliche Produktionen hergestellt, sondern lediglich Dritten (also in der Regel Fernsehsendern oder Produktionsgesellschaften) die Tätigkeiten ihrer stillen Gesellschafter für bestimmte Projekte zur Verfügung gestellt habe" (Schriftsatz vom 18. Dezember 2002).
[33] c) Der Umstand, dass das Unternehmen der KG nicht in Geschäftsbereiche zu gliedern ist, sie vielmehr eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat, bedingt zugleich, dass entgegen der bisherigen Einschätzung der Beteiligten die Innen-GV – für sich betrachtet – den Innengesellschaftern keine mitunternehmerschaftliche Beteiligung am Betrieb der KG vermittelten.
[34] Da die Innengesellschafter für den Fall der Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht an allen stillen Reserven, insbesondere also nicht am Geschäftswert des Betriebs beteiligt waren (BFH-Urteil vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz 343, m. w. N.), konnten die Innen-GV nur dann auf die Begründung von Mitunternehmerschaften gerichtet sein, wenn entweder ein Geschäftswert bei Abschluss der Innen-GV nicht vorhanden war und auch zukünftig mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht entstehen konnte (vgl. Senatsurteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 649), oder die Initiativrechte des (einzelnen) Innengesellschafters in dem Sinne besonders ausgeprägt waren, dass ihm – sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter – Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen wurden (BFH-Urteile vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 15 Rz 344). An beidem fehlt es im Streitfall. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass bei Vertragsschluss das Entstehen eines Geschäftswerts der KG mit der gebotenen Sicherheit habe ausgeschlossen werden können, sind nicht ersichtlich. Auch bedarf es keiner Erläuterung, dass den – nach § 2 der Innen-GV nicht geschäftsführungsbefugten – Innengesellschaftern selbst unter Berücksichtigung des Umstands, dass sie für die von ihnen wahrgenommenen Aufträge sorgten, keine Initiativrechte (bezüglich der grundsätzlichen unternehmerischen Entscheidungen) zustanden, die geeignet wären, ihre fehlende Teilhabe am Geschäftswert der KG auszugleichen.
[35] d) Aus dem Vorstehenden ergibt sich des Weiteren, dass zwar die Gewinnanteile, die auf die an der KG nicht als Kommanditisten beteiligten Innengesellschafter entfallen, den Gewerbeertrag der KG mindern. Sie sind mit anderen Worten gleich dem Fall einer freien Mitarbeit bei der KG – sei es als gewerbliche, sei es als freiberufliche Einkünfte – bei den Nur-Innengesellschaftern aufgrund einzelunternehmerischer (d. h. nicht mitunternehmerschaftlicher) Tätigkeit zu erfassen. Hiervon zu trennen sind jedoch die Gewinne, die nach den Innen-GV denjenigen Innengesellschaftern zugewiesen wurden, die zum Zeitpunkt der jeweiligen Gewinnrealisierung zugleich die Stellung von Kommanditisten hatten. Ungeachtet dessen, dass – wie ausgeführt – die Innen-GV für diesen Personenkreis (Kommanditisten-Innengesellschafter) keine Mitunternehmerstellung begründeten, ist insoweit zu berücksichtigen, dass die Kommanditisten Mitunternehmer der KG waren und deshalb die Innen-GV zu einer Erweiterung u. a. der Rechte auf Teilhabe an den von der KG erzielten Ergebnissen führten. Demgemäß sind auch die den Kommanditisten-Innengesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile als mitunternehmerische Einkünfte i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG und damit als Teil des Gewerbeertrags der KG (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) gleich dem Fall anzusetzen, dass – unter Verzicht auf den Abschluss von Innen-GV – die einzelauftragsbezogene Gewinnverteilung Gegenstand einer von den Kommanditisten getroffenen Sonderabrede gewesen wäre. Nur diese Beurteilung steht im Einklang mit der Wertung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG, nach dem selbst nicht gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers (z. B. Kommanditisten) – auf der zweiten Stufe der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft – zu den mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften gehören; nur sie entspricht zudem der betriebsbezogenen Ausgestaltung des gewerbesteuerlichen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG.
[36] 4. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die auf die Nur-Innengesellschafter entfallenden Gewinnanteile zu sondern und vom Gewerbeertrag der Klägerin (KG) abzusetzen sowie die bisher berücksichtigte Gewerbesteuerrückstellung zu überprüfen haben. Soweit in den Gewerbesteuermessbetrag hingegen die auf die Kommanditisten entfallenden Gewinnanteile (einschließlich ihrer Teilhabe an den Gewinnen der Innengesellschaften) Eingang gefunden haben, erweist sich der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen als rechtmäßig, dass das FA – ebenso wie die Klägerin und das FG – vom Vorliegen einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung in Form atypischer Innenbeteiligungen ausgegangen ist. Letzterem ist zwar mit Rücksicht auf die vorstehenden Erläuterungen nicht beizupflichten. Jedoch wird hierdurch die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags dem Grunde nach nicht berührt. In den Verfügungssatz eines solchen Bescheids gehen neben dem Steuergegenstand (hier: Betrieb der KG) sowie der Höhe des Messbetrags (vgl. § 14 GewStG) auch die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht ein (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. zur Zurechnung der Fehlbeträge Senatsurteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, m. w. N.). Hiervon zu trennen sind jedoch die den (verfügenden) Regelungen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen. Ein hierauf beschränkter Rechtsirrtum des FA (hier: Gewinnanteil als Innengesellschafter statt als Kommanditist) berührt weder die persönliche Steuerschuldnerschaft der Klägerin (KG) noch die sachliche Steuerpflicht ihrer Kommanditisten. Er vermag deshalb auch nicht die Rechtswidrigkeit der verfügenden Sätze des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids zu begründen (gl. A. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355, 359).