BFH, Urteil vom 1. 2. 2001 – III R 22/00; FG Rheinland-Pfalz (lexetius.com/2001,547)

[1] Gründe: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erzielen beide Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Kinderärzte. In ihrer Einkommensteuererklärung 1993 machten sie Kosten in Höhe von 10 078 DM als außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Klägerin hatte 2 Tage und der Kläger 20 Tage im Kurhotel … in … verbracht. Sie hatten sich dort einer medizinischen Behandlung im … Institut für Ayur-Veda unterzogen. Ein amtsärztliches Attest oder eine gleichzustellende Bescheinigung reichten die Kläger nicht ein. Die Versicherungen der Kläger hatten es abgelehnt, sich an den Behandlungskosten zu beteiligen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) erkannte im Einkommensteuerbescheid 1993 diese Kosten nicht an, da es sich um eine Kur gehandelt habe.

[2] Im dagegen geführten Einspruchsverfahren machten die Kläger nur noch Aufwendungen in Höhe von 7 924,15 DM geltend, die sie wie folgt aufschlüsselten: Klägerin: Unterbringungs- und Verpflegungskosten: 628,00 DM; Behandlungskosten: 290,00 DM; Kläger: Unterbringungs- und Verpflegungskosten: 3 736,20 DM; Behandlungskosten 4 475,00 DM und 146,15 DM; Zwischensumme: 9 275,35 DM; abzüglich Telefonkosten: 606,20 DM; Haushaltsersparnis: 745,00 DM; Gesamtbetrag: 7 924,15 DM.

[3] Bei den Behandlungskosten handelt es sich im Wesentlichen um Massagen, Heißpackungen, Bäder, "Nasenbehandlungen" und Einläufe. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

[4] Im Klageverfahren trugen die Kläger vor, die Zwangsläufigkeit der Behandlung sei zu bejahen, denn diese habe der Beseitigung von körperschädigenden Toxinen gedient. Eine amtsärztliche Bescheinigung der Notwendigkeit dieser Behandlung sei wegen ihres Charakters außerhalb der Schulmedizin nicht erreichbar. Es handle sich weder um eine Badekur noch um eine Heilkur im üblichen Sinne, sondern um eine Krankheitsbehandlung, die den längeren Auswärtsaufenthalt voraussetze. Nur in dieser Form werde sie angeboten. Daher gälten die für Kuren vorgesehenen Nachweisbestimmungen nicht.

[5] Aus Sicht der Kläger seien die Ölbäder, hier speziell die Ganzkörpersynchronölmassagen, Heilbehandlungen, weil bei PCB- und Lindanbelastungen die Chance bestehe, dass diese Stoffe, die fettlöslich seien, mit Ölbehandlungen reduziert werden könnten. Heilbehandlungen seien nach ihrer Auffassung auch die Nasenbehandlungen und die Darmspiegelungen. Bis auf die Fußreflexzonenmassage stellten sämtliche Massagen Ölmassagen dar. Die Heißpackungen entsprächen Fangopackungen. Sie hätten sich auf Anraten eines Internisten dieser Außenseiterbehandlung unterzogen. Die Behandlung sei somit von einem Arzt verordnet und durchgeführt worden.

[6] Die Kläger haben während des Klageverfahrens ein Attest eines Internisten vom 11. Juni 1996 zu den Akten gereicht. Danach sei bei den Klägern sowohl eine diskrete Form einer Holzschutzmittelintoxikation als auch eine Belastung mit Quecksilber, vorzugsweise aus vorhandenen Amalgamfüllungen, festgestellt worden. Zur Ausleitung der gespeicherten Toxine sei dem Ehepaar die Durchführung einer Panchkarma-Kur im Rahmen der ayurvedischen Medizin vorgeschlagen worden. Erfahrungsgemäß führten solche Kuren zu einer Elimination solcher Toxine. Ferner wurde für den Kläger eine Bescheinigung des behandelnden Arztes am … Institut für Ayur-Veda eingereicht, wonach beim Kläger wegen des umfangreichen und wechselnden Beschwerdebildes – Holzschutzmittel, Schwermetallintoxikation, Dysbakterie, Psoriasis, Adipositas, Obstipation, allergische Disposition auf Nahrungsmittel – nach ayurvedischen Gesichtspunkten eine umfassende Reinigung der Physiologie dringend geboten gewesen sei.

[7] Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) Behandlungskosten in Höhe von 4 581,15 DM (290 DM betreffend die Klägerin, 4 291,15 DM betreffend den Kläger) als außergewöhnliche Belastung anerkannte. Für Krankheitskosten sei anerkannt, dass diese immer zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien, und zwar unabhängig davon, wie es zur Krankheit gekommen sei. Lediglich in Zweifelsfällen sei die medizinische Notwendigkeit der Anwendungen durch eine im Vorhinein ausgestellte amts- oder vertrauensärztliche Bescheinigung zu belegen. Dies gelte indes nur bei mittelbaren Krankheitskosten. Im Streitfall lägen im anerkannten Umfang unmittelbare Krankheitskosten vor. Der Senat habe insoweit keine Zweifel an der erforderlichen Notwendigkeit der Behandlung aufgrund der PCB- und Lindanbelastung. Der Kläger habe darüber hinaus die Notwendigkeit der Behandlung in der mündlichen Verhandlung anschaulich dargelegt. Weiterhin sei die Behandlung durch einen Mediziner verordnet und von ihm liquidiert worden und schließlich handle es sich um beschwerliche Behandlungen, die nicht dem Charakter einer Badekur entsprächen.

[8] Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 EStG. Die therapeutische Wirksamkeit der Ayur-Veda-Therapie sei nicht bewiesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Beschluss vom 12. September 1996 III B 70/96, BFH/NV 1997, 291, m. w. N.) könne eine notwendige medizinische Heilbehandlung nur bejaht werden, wenn ihre Zwangsläufigkeit durch ein amtsärztliches oder vergleichbares Attest bescheinigt werde.

[9] Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

[10] Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.

[11] Sie machen im Wesentlichen geltend, die Notwendigkeit der durchgeführten Behandlung ergebe sich aus der Bescheinigung des behandelnden Arztes. Außerdem seien die Kläger als praktizierende Ärzte selbst in der Lage, Krankheitsbilder und die Notwendigkeit der in Anspruch genommenen Heilmethode zu beurteilen. Die angefallenen Krankheitskosten bewegten sich auch im Rahmen der üblichen Arztgebühren. Das vom FA verlangte ärztliche Attest sei im Gesetz nicht vorgesehen; der Amtsarzt gebe eine Stellungnahme nur nach schulmedizinischen Gesichtspunkten ab. Alternative Behandlungsmethoden würden von der Schulmedizin formal nicht anerkannt und von den gesetzlichen Krankenkassen in der Regel auch nicht ersetzt.

[12] II. Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FG hat zu Unrecht die Vorlage eines amtsärztlichen Attestes für entbehrlich gehalten.

[13] 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

[14] In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dabei sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten hält die Rechtsprechung zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre für geboten.

[15] Berücksichtigungsfähig sind aber nur solche Kosten, die zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel aufgewendet werden, die Krankheit erträglich zu machen. Nicht zu den Krankheitskosten gehören daher vorbeugende Aufwendungen, die der Gesundheit allgemein dienen. Diese sind den gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung zuzurechnen. Hierunter fallen z. B. Aufwendungen für Erholungsreisen (Kuren). Zwar ist durch die Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Ausgaben für Kurreisen dann als Krankheitskosten anzusehen sind, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit ist es aber regelmäßig erforderlich, dass der Steuerpflichtige ein vor Beginn der Maßnahme ausgestelltes amtsärztliches Attest vorlegt, aus dem sich zweifelsfrei entnehmen lässt, dass er krank und die den Aufwendungen zugrunde liegende Art der Behandlung medizinisch indiziert ist (BFH-Urteil vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614).

[16] Ebenso hat der BFH bei Behandlungen mit Hilfe wissenschaftlich umstrittener Methoden, wie etwa Frischzellenbehandlungen, den Nachweis der medizinischen Indikation durch ein vor Beginn erstelltes amtsärztliches Attest für geboten erachtet (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 11. Januar 1991 III R 70/88, BFH/NV 1991, 386). Während bei Behandlungen, die sich im Rahmen allgemein anerkannter medizinischer Methoden halten, häufig offenkundig ist, dass es sich um Heilbehandlungen handelt, ist bei Außenseitermethoden regelmäßig nicht erkennbar, ob lediglich eine vorbeugende, der Gesundheit allgemein dienende Maßnahme oder eine Heilbehandlung vorliegt.

[17] Aufwendungen für alternative Behandlungsmethoden können zwar, wie Kuren, ebenfalls Krankheitskosten darstellen. Dies gilt aber nur dann, wenn sie nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Aufwendungen für Maßnahmen, denen die objektive Eignung zur Heilung oder Linderung der Krankheit mangelt, sind nicht notwendig und damit auch nicht zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG. Wendet sie der Steuerpflichtige dennoch auf, unterfallen sie als Teil der persönlichen Lebensgestaltung dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG. § 33 EStG grenzt nur solche außergewöhnlichen Aufwendungen, die den Bereich der Einkommensverwendung betreffen, aus dem Anwendungsbereich des § 12 EStG aus, die für den Steuerpflichtigen zwangsläufig sind. Ob diese Voraussetzung zutrifft, ist anhand von objektiven Maßstäben und nicht nach der subjektiven Einschätzung des Steuerpflichtigen festzustellen, und zwar regelmäßig durch den Amtsarzt, wenn – wie hier – zweifelhaft ist, ob Krankheitskosten vorliegen.

[18] Nicht das FA oder das FG, sondern nur der rechtzeitig eingeschaltete Amtsarzt oder etwa der medizinische Dienst einer gesetzlichen Krankenversicherung besitzen zugleich Sachkunde und die notwendige Neutralität, um die medizinische Indikation von nicht nur für Kranke nützlichen Maßnahmen ohne die für den behandelnden Arzt bestehende Gefahr einer Störung des Vertrauensverhältnisses zu seinem Patienten objektiv beurteilen zu können (BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732). Den Nachweis in dieser qualifizierten Weise zu führen, ist unverzichtbar, um die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile zu verhindern, mit der im besonderen Maße bei Aufwendungen zu rechnen ist, die ihrer Art nach nicht eindeutig und unmittelbar der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, sondern teilweise auch deshalb getätigt werden, um Krankheiten vorzubeugen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BFH/NV 2001, 238).

[19] 2. Im Streitfall ist ein Nachweis über die medizinische Notwendigkeit der Behandlungen im Kurhotel in … nicht geführt worden. Ein vor Antritt der Reise ausgestelltes amtsärztliches Attest liegt nicht vor. Bei den FG-Akten befinden sich zwar zwei ärztliche Bescheinigungen, davon eine des behandelnden Arztes im Kurhotel. Derartige Atteste, dazu noch nachträglich ausgestellte, reichen aber nicht aus, um die medizinische Notwendigkeit der Behandlung nachzuweisen.

[20] Es liegt auch kein Fall vor, in dem ausnahmsweise von der Vorlage eines amtärztlichen Attestes abgesehen werden kann. Entgegen der Auffassung des FG lässt sich aus der Art der Behandlung allein nicht ableiten, dass es sich um eine Heilmaßnahme und nicht lediglich um eine vorbeugende, der Gesundheit allgemein dienende Maßnahme gehandelt hat.

[21] Nach Auffassung des Senats können bereits Zweifel bestehen, ob das FG im vorliegenden Fall ausreichende Feststellungen zu dem von ihm angenommenen Krankheitswert getroffen hat; denn die gesundheitlichen Störungen der Kläger werden heute dem Grunde nach bei einer Vielzahl von Steuerpflichtigen vorliegen. Der Senat braucht diesen Zweifeln hier jedoch nicht nachzugehen, da ein amtsärztliches Attest jedenfalls deshalb unerlässlich ist, weil sich der Aufenthalt der Kläger im Kurhotel seinem äußeren Erscheinungsbild nach nicht von Erholungs- bzw. Kuraufenthalten unterscheidet, die nicht der Behandlung einer Krankheit, sondern der Vorbeugung und der Erhaltung der Gesundheit dienen. Auch die Art der Behandlungen – im Wesentlichen Ölmassagen, Bäder und Heißpackungen – erlauben keinen eindeutigen Rückschluss auf eine Heilbehandlung. Massagen, Bäder und Heißpackungen werden regelmäßig auch bei Kuren verabreicht, die nicht medizinisch indiziert sind, sondern allgemein der Gesundheit dienen. Hinzu kommt, dass Behandlungen im Bereich der Ayur-Veda-Medizin auch als vorbeugende, der Gesundheit allgemein dienende Maßnahme im Rahmen von Erholungsreisen angeboten werden. Ferner ist diese Behandlungsmethode nicht unumstritten, so dass nicht ohne weiteres eine Heilbehandlung unterstellt werden kann.

[22] Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Sie ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuweisen, um den Klägern Gelegenheit zu geben, das für die steuerliche Anerkennung ihrer Aufwendungen erforderliche amtsärztliche Zeugnis nachträglich beizubringen, in dem die Notwendigkeit der Behandlung im … Institut bescheinigt wird.

[23] Der erkennende Senat hat ausnahmsweise die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen in Fällen zugelassen, in denen von dem Steuerpflichtigen nicht erwartet werden konnte, dass er die Notwendigkeit erkennt, eine amtsärztliche Begutachtung im Vorhinein vornehmen zu lassen, weil ein derartiges Erfordernis für bestimmte Aufwendungen erstmals später höchstrichterlich aufgestellt worden ist (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 III R 35/97, BFHE 185, 34, BStBl II 1998, 298).

[24] Da der Senat hinsichtlich der von den Klägern gewählten Behandlungsmethode erstmals ausdrücklich besondere Nachweisanforderungen aufstellt, erscheint es angemessen, im Streitfall auch ein nach den neuesten medizinischen Erkenntnissen nachträglich erstelltes amtsärztliches Zeugnis ausreichen zu lassen, das voraussichtlich unter Einbeziehung der bereits vorhandenen Unterlagen gefertigt werden kann.