BFH, Urteil vom 31. 5. 2001 – V R 97/98; FG Düsseldorf (lexetius.com/2001,816)

[1] Gründe: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen sog. Sportpark, den sie von ihren Eltern (in Grundstücksgemeinschaft) gemietet hat. Die Anlage umfasst eine Tennishalle, Tennisfreiplätze, eine Badmintonhalle, Squash-Courts, einen Fitnessraum, Gymnastikraum, Sauna, Solarium, eine Gaststätte und einen sog. Sport-Shop. Die Nutzung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen richtet sich nach einem "Benutzervertrag über Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen", nach dem die Kunden gegen Zahlung einer Aufnahmegebühr und eines bestimmten Monatsbeitrags berechtigt sind, "sämtliche dem Training dienenden Einrichtungen während der offiziellen Öffnungszeiten des Studios zu benutzen". Neben den Fitness- und Gymnastikeinrichtungen können – ohne zusätzliche Berechnung – die Sauna, ein Ruheraum sowie Umkleideräume und Sanitäreinrichtungen genutzt werden. Zudem können die Fitness- und Gymnastikkunden in der Zeit bis 17. 00 Uhr auch die Squash- und Badmintonflächen ohne zusätzliche Berechnung in Anspruch nehmen. Ab 17. 00 Uhr können diese Kunden zu ermäßigten Preisen Squash und Badminton spielen.

[2] Im Übrigen werden die Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise einzeln oder im Abonnement überlassen. Nach dem Vertrag über den Abschluss eines Abonnements sind im Abonnementspreis – ebenso wie bei Einzelstunden – Zusatzleistungen enthalten. Beispielshalber genannt sind die Nutzung von Sauna und Ruheraum.

[3] Die Klägerin erklärte die Umsätze des Streitjahres (1990) im vollen Umfang als steuerpflichtig mit dem Regelsteuersatz; die ihr im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks in Rechnung gestellte Umsatzsteuer machte sie als Vorsteuer geltend.

[4] Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) vertrat nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, nur die Umsätze in der Gaststätte und im Sport-Shop seien steuerpflichtig. Dagegen sei die entgeltliche Überlassung der Sportanlage in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Dementsprechend seien auch die Vorsteuerbeträge nur anteilig abziehbar.

[5] Der Einspruch gegen den insoweit geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1990 hatte keinen Erfolg.

[6] Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte die Umsätze der Klägerin im vollen Umfang als steuerpflichtig mit folgender Begründung: Die Nutzungsüberlassung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen sei keine steuerfreie Grundstücksüberlassung, sondern eine nicht aufteilbare, einheitliche Leistung besonderer Art. Das gelte auch für die Überlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1698 veröffentlicht.

[7] Mit der Revision wendet sich das FA gegen die Vorentscheidung, soweit sie auf Steuerpflicht der Überlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze außerhalb der sog. Benutzerverträge erkennt. Es rügt Verletzung von § 4 Nr. 12 Buchst. a und § 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Zur Begründung stützt sich das FA auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) – insbesondere Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 (BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750) –, nach der die Vermietung von Tennisfeldern eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Grundstücksvermietung sei, die gegenüber der (davon zu trennenden) Vermietung von Betriebsvorrichtungen (wie Bodenbelag und -befestigung, Drainagen, Netz usw.) eigenständig sei. Nach der vorbezeichneten Entscheidung könne die Mitbenutzung der übrigen Anlage (Umkleidekabinen, Sauna, Duschen, Toiletten) eine Nebenleistung zur Grundstücksvermietung sein und deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal teilen. Diese Möglichkeiten gäben der stundenweisen Platzüberlassung nicht das Gepräge (anders als nach dem Benutzervertrag über Fitness- und Gymnastikeinrichtungen).

[8] Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Klägerin mit der Vermietung von Tennis-, Squash- und Badmintonplätzen steuerfreie Umsätze ausführe.

[9] Die Klägerin tritt der Revision entgegen. Hilfsweise regt sie eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) an und stützt sich insoweit auf die Erwägungen des Vorlagebeschlusses des FG München vom 5. Dezember 1996 14 K 1067/95 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht – UVR – 1997, 134, das Verfahren vor dem EuGH Rs. C-79/97 führte nach Aufhebung des Vorlagebeschlusses durch das FG zu keiner Vorabentscheidung, vgl. UVR 1997, 365).

[10] Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist nach Beitrittsaufforderung gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Oktober 1999 V R 97/98, BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288) dem Verfahren beigetreten und hat sich für eine Abkehr von der stark differenzierenden Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Abschn. 86 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinie – UStR -) zur Vermietung von Sportanlagen ausgesprochen.

[11] II. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend der Klägerin den beantragten Vorsteuerabzug aus ihren Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks zugesprochen. Die Klägerin verwendet diese Eingangsumsätze nicht für steuerfreie Umsätze, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen.

[12] 1. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zwar gemäß § 15 Abs. 1 UStG für sein Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

[13] Die Verwendungsumsätze, die die Klägerin mit der von ihr betriebenen Sportanlage ausführt, ergeben sich aus der Überlassung der einzelnen Anlagen an die Benutzer. Die Überlassung von Sportanlagen konnte nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) oder als Leistung besonderer Art, die nicht unter die bezeichnete Steuerbefreiungsvorschrift fällt, zu beurteilen sein. Von Bedeutung waren nach dieser Rechtsprechung weitgehend die Art der Sportanlage und die Besonderheiten ihrer Nutzung.

[14] a) Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 sind steuerfrei: die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken …

[15] Nicht befreit sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen besonderer Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

[16] Als Grundstücksvermietung im Sinne der vorbezeichneten Vorschrift galt nach der BFH-Rechtsprechung die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks während der Mietzeit i. S. der §§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Eine Gebrauchsüberlassung bei Sportanlagen nahm der BFH an, wenn einem oder mehreren Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlassen wurde, nicht dagegen, wenn dem Besucher (Nutzer) einer Sportstätte (lediglich) deren Nutzung im Rahmen einer allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluss weiterer Besucher gestattet worden war.

[17] Auf die Darstellung der Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Fällen der Überlassung von Sportanlagen im Senatsbeschluss in BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288 wird verwiesen.

[18] b) Der Senat hält an diesen vielfach differenzierenden Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht fest und schließt sich den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an.

[19] Diese Bestimmung lautet: Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme
1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken,
2. der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen,
3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen,
4. der Vermietung von Schließfächern.
Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen.

[20] c) Im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Rdnr. 24 ff. (Slg. 2001, I-0493, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2001, 153, UVR 2001, 108) verweist der EuGH darauf, dass nach der ständigen Rechtsprechung die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Für die abschließende Entscheidung dieses Vorlagefalles (betreffend die Überlassung eines Golfplatzes) gibt der EuGH folgende "Hinweise":

[21] (Rdnr. 26) "Die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, sind möglichst als Gesamtheit zu würdigen … Die Tätigkeit des Betriebes eines Golfplatzes umfasst im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen u. ä. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Golfplatzes also nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen."

[22] (Rdnr. 27) "Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Zurverfügungstellung eines Golfplatzes gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt sein kann. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bildet …"

[23] d) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157 Rdnr. 29 ff.):

[24] Danach ist zum einen zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

[25] Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene Teil des Preises herauszurechnen.

[26] Bei der Entscheidung, ob ein "Leistungsbündel" bzw. das Gesamtentgelt dafür auf die einzelnen Leistungen (Grundstücksüberlassung, Betriebsvorrichtungsvermietung und zusätzliche Anlagenüberlassung) aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten: Er bestimmt, dass die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die in der Bestimmung bezeichneten Umsätze von der Steuer befreien.

[27] 2. Für die im Streitfall zu beurteilenden Gestaltungen ergibt sich daraus:

[28] a) Die Nutzungsüberlassung der Sporteinrichtungen der Anlage (einschließlich der Squash- und Badmintonplätze) im Rahmen des "Benutzervertrags über Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen" ist eine einheitliche, steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine (gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie) Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Über diese Beurteilung sind sich auch die Beteiligten einig.

[29] b) Der Senat bestätigt ferner die Vorentscheidung, soweit das FG die Nutzungsüberlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement als einheitliche steuerpflichtige Leistung beurteilte und dies darauf stützte, die auch hier gegebene Möglichkeit, Einrichtungen des Sportparks – insbesondere die Sauna – zu nutzen, führe zu Leistungsbestandteilen, die nicht "nebensächlich" seien; sie gäben der gesamten Leistung ein anderes Gepräge als eine bloße Spielflächenüberlassung.

[30] Dabei kann offen bleiben, ob eine nachvollziehbare Aufteilung des Entgelts etwa im Schätzungsweg nach steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungsteilen denkbar wäre. Denn die mehrfache umsatzsteuerrechtliche Differenzierung innerhalb der Gesamtleistung einer Sportanlagenüberlassung (und die damit verbundenen Aufzeichnungen und Abrechnungsfragen) entspricht jedenfalls nicht mehr einer "einfachen" Anwendung der Befreiungen. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden sollte.

[31] Dem Benutzer einer Sportanlage (als "Durchschnittsverbraucher") kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfasst wird, auch wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist.