BFH, Urteil vom 22. 5. 2006 – VI R 17/05; FG des Saarlandes (lexetius.com/2006,2104)

[1] Gründe: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde bis zum Streitjahr 1999 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger und seine Ehefrau bezogen im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung.

[2] Nachdem die Ehegatten trotz Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt – FA -) keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatten, erließ das FA einen Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2001, wobei es die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) schätzte. In diesem Bescheid berücksichtigte das FA neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9 000 DM. Die Eheleute legten gegen den Einkommensteuerbescheid am 27. November 2001 Einspruch ein. Am 28. Dezember 2001 gaben sie die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ab. Dort erklärten sie negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 23 523 DM. Auf den Hinweis des FA, dass der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid verfristet sei, nahmen die Eheleute den Einspruch zurück.

[3] Am 17. April 2002 beantragte der Kläger, die eingereichte Einkommensteuererklärung als Antrag auf Durchführung der Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus: Der Kläger habe zwar die Frist für die Durchführung einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG eingehalten. Der Antragsveranlagung stehe jedoch der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr entgegen. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheids seien nicht gegeben. Eine Änderung komme insbesondere nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 in Betracht. Den Kläger treffe ein grobes Verschulden, da er es unterlassen habe, rechtzeitig Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid einzulegen und damit dem FA nicht bekannte, steuermindernde Tatsachen mitzuteilen.

[4] Mit der Revision trägt der Kläger vor, der Gesetzgeber habe dem Steuerpflichtigen das Recht zur Wahl der Antragsveranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG aus Gründen des Individualinteresses eingeräumt. Die erstmalige Ausübung des Wahlrechts auf Durchführung einer Veranlagung werde nicht durch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ausgeschlossen. Es liege auch kein grobes Verschulden vor. Der Kläger habe darauf vertrauen dürfen, dass sein form- und fristgerecht gestellter Antrag auf Durchführung der Veranlagung bearbeitet werde.

[5] Der Kläger beantragt sinngemäß, das FA unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Bescheids vom 30. April 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2002 zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung für 1999 gemäß der eingereichten Einkommensteuererklärung durchzuführen.

[6] Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[7] II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

[8] Das FG hat zu Recht entschieden, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid nicht geändert werden kann und er damit einer (anderweitigen) Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der eingereichten Einkommensteuererklärung entgegensteht.

[9] Die Annahme der Vorinstanz, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bestandskräftig ist, begegnet revisionsrechtlich keinen Bedenken. Sie wird vom Kläger auch nicht angegriffen.

[10] 1. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

[11] a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat in Ermangelung erhobener Verfahrensrügen binden (§ 118 Abs. 2 FGO), ist für den Streitfall davon auszugehen, dass dem FA erst mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer niedrigeren Steuer führen. Ein Fall der Unbeachtlichkeit des Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 liegt nicht vor, da in Schätzungsfällen die Besteuerungsgrundlagen insgesamt eine (im Streitfall steuermindernde) Tatsache bilden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. September 2004 IV R 62/02, BFHE 207, 269, BStBl II 2005, 75, und vom 24. April 1991 XI R 28/89, BFHE 164, 192, BStBl II 1991, 606).

[12] b) Der Kläger hat das nachträgliche Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen grob verschuldet. Grobes Verschulden i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteile vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80; vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346; vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379, und vom 6. Oktober 2004 X R 14/02, BFH/NV 2005, 156, jeweils m. w. N.). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei der Prüfung des groben Verschuldens auch der Zeitraum bis zur Bestandskraft des Bescheides einzubeziehen (BFH-Urteile vom 25. November 1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256; vom 20. Januar 1988 I R 1/84, BFH/NV 1988, 348; vom 22. November 1988 VII R 24/86, BFH/NV 1989, 359; vom 9. März 1990 VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619; vom 21. Februar 1991 V R 25/87, BFHE 164, 1, BStBl II 1991, 496; vom 4. Februar 1993 III R 78/91, BFH/NV 1993, 641, und vom 4. Februar 1998 XI R 47/97, BFH/NV 1998, 682). Ob ein Beteiligter in dem vorgenannten Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürfen – abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen – vom Revisionsgericht nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen entspricht (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 29. Juni 1984 VI R 181/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693; vom 23. Februar 2000 VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978, 980, linke Spalte, und vom 6. Oktober 2004 X R 14/02, BFH/NV 2005, 156).

[13] Nach diesen Maßstäben ist die vom FG vorgenommene Würdigung, dem Kläger falle grobes Verschulden zur Last, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie stellt eine mögliche, weder den Denkgesetzen noch den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechende Würdigung dar, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

[14] Der Kläger war im Streitfall gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 zur Abgabe der Einkommensteuererklärung verpflichtet, weil er nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hierzu vom FA aufgefordert worden war (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2003 VII B 228/02, BFH/NV 2003, 594; vom 18. November 1986 VII S 16/86, BFH/NV 1987, 669, und BFH-Urteil vom 20. Oktober 1981 VII R 13/80, BFHE 135, 141, BStBl II 1982, 371). Spätestens als der Kläger nach Ergehen des Einkommensteuerbescheids erkennen konnte, dass der Bescheid auf einer Schätzung beruhte, hätte er seiner Erklärungspflicht nachkommen und die steuermindernden Besteuerungsgrundlagen geltend machen müssen. Der Kläger hat die insoweit bestehenden Möglichkeiten jedoch nicht rechtzeitig genutzt. Hierdurch hat er das nachträgliche Bekanntwerden der für die Einkommensteuerfestsetzung bedeutsamen Tatsachen grob fahrlässig verursacht. Dass es dafür bei Würdigung seiner persönlichen Verhältnisse hinreichende Entschuldigungsgründe gab, ist vom FG weder festgestellt worden, noch sind solche Gründe vom Kläger bis zum Abschluss des Verfahrens vor dem FG vorgetragen worden. Soweit sich der Kläger im Revisionsverfahren erstmals sinngemäß auf einen Rechtsirrtum beruft, kann er mit diesem Vortrag nicht gehört werden. Denn neues tatsächliches Vorbringen ist im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht mehr zu berücksichtigen.

[15] 2. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids kommt auch nicht nach einer sonstigen Vorschrift der AO 1977 in Betracht.

[16] 3. Der Umstand, dass der Kläger und seine Ehefrau die Einkommensteuererklärung innerhalb der Frist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG eingereicht und damit einen Antrag auf Veranlagung gestellt haben, verpflichtet das FA ebenfalls nicht zur Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids. Denn § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gibt keine Rechtsgrundlage dafür, durch einen fristgerechten Antrag auf Veranlagung die Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids zu durchbrechen. § 46 EStG bestimmt, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitnehmer zu veranlagen ist. Die Vorschrift befasst sich jedoch nicht mit den Grenzen der (materiellen) Bestandskraft von Steuerbescheiden.

[17] Aus dem vom Kläger herangezogenen BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 48/82 (BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117) ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. In jenem Urteil hat der BFH entschieden, die erstmalige Ausübung eines nicht fristgebundenen steuerlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung stehe einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht entgegen. Der BFH hat aber gleichzeitig betont, dass eine Änderung nach dieser Vorschrift auch im Fall der erstmaligen Ausübung eines Wahlrechts nur in Betracht kommt, wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 insgesamt vorliegen, den Steuerpflichtigen also insbesondere kein grobes Verschulden trifft. Im Streitfall trifft den Kläger – wie bereits dargelegt wurde – allerdings grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der steuermindernden Tatsachen.