BFH, Urteil vom 29. 1. 2008 – I R 26/06; FG Köln (lexetius.com/2008,812)

[1] Gründe: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 23. Dezember 1992 auf Veranlassung des in der Schweiz ansässigen EH gegründete und mit einem Stammkapital in Höhe von 1, 5 Mio. luxemburgischen Francs (LUF) ausgestattete Aktiengesellschaft (société anonyme – S. A. -) luxemburgischen Rechts in Form einer société de participations financières (SOPARFI). Ihre Gründung erfolgte als Mantelgründung durch ein ebenfalls luxemburgisches Treuhandunternehmen, die Y-S. A. Hauptgesellschafterin der Klägerin war eine auf den Britischen Jungferninseln (British Virgin Islands) ansässige Ltd., die T-Ltd., die dort aber weder in Verzeichnissen oder Registern geführt wurde noch Räumlichkeiten unterhielt oder sonst auffindbar war. Diese Gesellschaft wurde durch einen der Gesellschafter der Y-S. A., ST, vertreten, der daneben die restlichen Anteile an der Klägerin persönlich hielt. ST war im Zeitpunkt ihrer Gründung neben weiteren in Luxemburg ansässigen und regelmäßig mit der Betreuung und Abwicklung von Treuhandgeschäften betrauten Personen auch Verwaltungsratsmitglied der Klägerin. Im Rahmen einer bei einer in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft der Klägerin, der H-GmbH, durchgeführten Betriebsprüfung wurde allerdings festgestellt, dass ST von Anfang an alleiniger wirtschaftlich Berechtigter der Anteile war und die Anteile an der Klägerin zwischenzeitlich auch erworben hatte.

[2] Die Klägerin verfügte in den Streitjahren 1994 bis 1996 und 1998 in Luxemburg weder über eigene Büroräume oder einen eingerichteten Geschäftsbetrieb noch über eigenes Personal. Vielmehr war sie zunächst in den Räumlichkeiten der Y-S. A. ansässig, unter deren Geschäftsadresse eine Vielzahl weiterer Firmen ihren statutarischen Sitz hatte.

[3] Am 28. Dezember 1992 erwarb die Klägerin von ST dessen Beteiligung in Höhe von 70 v. H. (Nennwert 2 450 000 DM) an der H-GmbH, wobei die Höhe des Kaufpreises nicht beurkundet und der Kaufpreis gestundet wurde. Im Annex zur Jahresbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1998 ist insoweit eine Schuld zum 28. Dezember 1992 in Höhe von 297 551 900 LUF ausgewiesen, die zum 30. September 1994 zurückgezahlt wurde. Ausweislich dieses Annexes erwarb die Klägerin zum 30. September 1994 noch eine weitere Beteiligung in Höhe von 100 v. H. an der schweizerischen H-AG CH. Sie erweiterte ihren Anteilsbesitz in den Folgejahren kontinuierlich und hielt per 31. Dezember 2004 unmittelbar (Allein- bzw. Mehrheits-) Beteiligungen an drei weiteren Schweizer Aktiengesellschaften und an einer deutschen GmbH, überdies mittelbare (Allein- bzw. Mehrheits-) Beteiligungen an drei in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaften und an verschiedenen Kapitalgesellschaften in der Dominikanischen Republik sowie in Rumänien und in Ungarn.

[4] Schriftliche Konzernrichtlinien existierten nicht; stattdessen wurden die Beteiligungsgesellschaften jeweils mündlich von der Klägerin angewiesen. Die Klägerin gab dabei insbesondere – jeweils nach Beratungen mit ihrem Hauptgesellschafter – vor, welche Beteiligungsgesellschaften zu erwerben und welche Aktivitäten von ihren Tochtergesellschaften zu entfalten waren. Sie nahm durch ihre Verwaltungsratsmitglieder auch an den Gesellschafterversammlungen ihrer Beteiligungsgesellschaften teil. Sie stellte darüber hinaus der H-GmbH von 1994 bis 2000 zunächst auf der Basis mündlicher Abreden, später aufgrund schriftlicher Verträge Darlehen zur Verfügung, welche sich in den Jahren 1994 bis 1996 zwischen 2, 5 und 3 Mio. DM bewegten und die wechselseitig bilanziert wurden. In den Jahren 2002 bis 2003 gewährte sie auch weiteren Konzerngesellschaften Darlehen. Als Empfänger der Zinsen aus den Darlehen an die H-GmbH für den Zeitraum 1994 bis 1996 benannte diese im Jahr 1999 EH.

[5] Für die in den Streitjahren von der H-GmbH bezogenen Dividenden in Höhe von insgesamt 13, 16 Mio. DM beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger, dem früheren Bundesamt für Finanzen (BfF) und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), gemäß § 50d Abs. 1 i. V. m. § 44d des Einkommensteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) – EStG 1990/1994 – für 1994 und 1995 die teilweise und für 1996 sowie für 1998 die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuern. Das BfF lehnte die Anträge ab; bei der Klägerin handele es sich um eine sog. Briefkastenfirma, der nach § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 keine Erstattungsansprüche zuständen.

[6] Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 16. März 2006 2 K 1139/02 statt, das sich im Wesentlichen auf das Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 74, 88/04 (BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118) stützt und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 896 abgedruckt ist.

[7] Seine Revision stützt das BZSt auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[8] Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[9] II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen bisherige Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht zu.

[10] 1. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990/1994 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese Einkünfte gemäß § 44d EStG 1990/1994 nicht oder nur nach einem unter 25 v. H. liegenden Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es sich im Grundsatz im Streitfall nach Maßgabe von § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG 1990/1994: Die Klägerin war eine Muttergesellschaft i. S. von § 44d Abs. 2 EStG 1990/1994 ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland; sie war unter den zeitlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift Alleingesellschafterin der H-GmbH und erfüllte damit die gesetzliche Mindestbeteiligungsquote gemäß § 44d Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1994 von 25 v. H.

[11] 2. Die beantragte Ermäßigung des Steuerabzugs auf danach 5 v. H. für die Streitjahre 1994 und 1995 (§ 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1994) sowie die vollständige Entlastung von Kapitalertragsteuern für die Streitjahre 1996 und 1998 (§ 44d Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/1994) könnte indes daran scheitern, dass es sich bei der Klägerin in jenen Jahren um eine letztlich funktionslose sog. Basisgesellschaft handelte und sie deswegen die Steuererstattung sowohl wegen § 42 der Abgabenordnung (AO) als auch wegen § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 nicht beanspruchen kann.

[12] a) Nach § 42 (Abs. 1) Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z. B. Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, m. w. N.). § 42 AO erfasst auch beschränkt Steuerpflichtige. Im Einzelnen wird insoweit auf das Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35/96 (BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235) verwiesen. Der Senat hat dadurch seine frühere Rechtsprechung, der ggf. etwas anderes entnommen werden konnte (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, sog. Monaco-Urteil), ausdrücklich aufgegeben.

[13] Unter vergleichbaren Voraussetzungen und mit im Ergebnis vergleichbarer Zielsetzung schließt § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 den Anspruch einer ausländischen Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach § 44d EStG 1990/1994 oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5764, S. 26) zu entnehmen ist, der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Sie bezweckt, durch ergänzende tatbestandliche Voraussetzungen – die, um den Erstattungsanspruch auszuschließen, nach dem unmissverständlichen Regelungswortlaut kumulativ vorliegen müssen (Senatsurteil in BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118; anders Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30. Januar 2006, BStBl I 2006, 166) – einer möglichen Unvollständigkeit von § 42 AO zu begegnen, und zwar vor dem Hintergrund der erwähnten früheren und zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung des Senats, wonach beschränkt Steuerpflichtige von § 42 AO nicht erfasst werden sollten. Diese spezialgesetzlichen Regelungsvoraussetzungen gehen denen der allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschrift des § 42 AO vor (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 50d Rz 44, m. w. N.); § 42 Abs. 2 AO (i. d. F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007) ändert daran nichts (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50). Soweit sich aus dem Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235 etwas anderes ergeben sollte, wird daran nicht festgehalten.

[14] b) Ob die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 erfüllt sind, lässt sich dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt nicht abschließend entnehmen.

[15] aa) Nach der Einschätzung des FG ist das allerdings nicht der Fall. Danach wurde die Klägerin in Luxemburg "ganz offensichtlich für den Zweck gegründet …, die Aktivitäten der H-Gruppe in Deutschland und der Schweiz dauerhaft zu bündeln und zum Ausbau der Aktivitäten Beteiligungen von einigem Gewicht hinzu zu erwerben". Sie sei "bereits in den Streitjahren … geschäftsleitend tätig geworden (…)" und habe seither durchgängig "die wesentlichen Konzernentscheidungen in Absprache mit ihrem Hauptaktionär" getroffen "und die Konzernstrategie für die Tochtergesellschaften verbindlich" vorgegeben. Dass dies mündlich und nicht durch schriftliche Konzernrichtlinien geschehen sei, sei unerheblich, da es allein darauf ankomme, ob tatsächlich eine geschäftsleitende Funktion übernommen worden sei. Folglich seien über das bloße Halten der Beteiligungen hinaus zusätzlich Aufgaben als geschäftsleitende Holding übernommen worden, was wiederum genüge, um eine hinreichende Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr annehmen zu können. Fehle damit aber eines der kumulativ vorausgesetzten Erstattungsmerkmale des § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994, sei dem Erstattungsantrag zu entsprechen.

[16] bb) Der Senat pflichtet dieser Einschätzung des FG bei, dies allerdings unter dem Vorbehalt, dass entweder wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der Klägerin gegeben waren; dieser Frage ist das FG nicht weiter nachgegangen. Oder dass es sich hinsichtlich der Entfaltung der eigenen Wirtschaftstätigkeit tatsächlich so verhält, wie dies das FG zu seiner Überzeugung angenommen hat. Daran könnte jedoch nach dem ebenfalls festgestellten Sachverhalt gezweifelt werden. Denn danach verfügte die Klägerin in Luxemburg weder über Büroräume oder Personal noch über Kommunikationsmittel. Sie war also substanzlos und es fehlte an objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten, die Rückschlüsse auf ein "greifbares Vorhandensein" der ausländischen Gesellschaft und für eine "wirkliche" eigenwirtschaftliche Tätigkeit zulassen (s. dazu Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH –, Urteil vom 12. September 2006 Rs. C-196/04 "Cadbury Schweppes", Deutsches Steuerrecht – DStR – 2006, 1686 Tz. 55), ggf. auch eine solche durch Einschaltung und Beauftragung dienstleistender Dritter. Zwar werden für Kapitalanlage- und Finanzierungsfunktionen gemeinhin keine besondere sächliche, räumliche und personelle Ausstattung und kein besonderer "Apparat" benötigt, was es – bei einer im Ausland ansässigen nicht anders als bei einer inländischen Kapitalgesellschaft – rechtfertigen kann, die Substanzanforderungen im konkreten Einzelfall herabzusetzen (vgl. z. B. Gosch in Kirchhof, a. a. O., § 50d Rz 42, m. w. N.). Es erscheint nach dem festgestellten Sachverhalt indes durchaus denkbar, dass jene Personen, die die besagten konzernstrategischen Entscheidungen mündlich vermittelt haben sollen und denen die Letztentscheidungen über die Konzernstrategie und die Finanzierungsmaßnahmen oblagen, entweder die Gesellschafter der Klägerin – die auf den britischen Jungferninseln residierende T-Ltd. sowie ST – waren oder dass dies EH als der "eigentlich" wirtschaftlich berechtigte "Hintermann" war, der seinerseits in der Schweiz wohnte. Dass weitere, nicht näher individualisierte Verwaltungsratsmitglieder der Klägerin in Luxemburg residierten und dass es sich hierbei um "regelmäßig mit der Betreuung und Abwicklung von Treuhandgeschäften betreute Personen" gehandelt haben soll, muss dem nicht widersprechen. Es ist bislang nichts dafür festgestellt oder in substantieller Form dargetan, dass diese Personen in den Streitjahren ebenfalls eigenständig zu verantwortende geschäftsleitende oder auch nur ausführende Aufgaben bei der Klägerin und für diese übernommen hätten. Es bestehen derzeit also Zweifel daran, ob die Klägerin jedenfalls in den Streitjahren zu der Wahrnehmung der übernommenen Aufgaben und Zwecke überhaupt in der Lage gewesen ist.

[17] Nur dann, wenn als sicher feststeht, dass es sich in diesem Sinne nicht um eine "rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung" (so EuGH-Urteil in DStR 2006, 1686 Tz. 55; s. dazu Gosch in Kirchhof, a. a. O., § 50d Rz 43 f.), also um eine Gestaltung handelt, die einer missbräuchlichen Rechtsanwendung dient, lässt sich deswegen die geschilderte Einschätzung des FG halten.

[18] 3. Die notwendigen tatsächlichen Feststellungen sind nachzuholen. Da dies Sache des FG ist, waren das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.