Bundesfinanzhof
GG Art. 20; EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2, § 24 Nr. 1
Das rückwirkende In-Kraft-Treten des § 34 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 zum 1. Januar 1999 ist jedenfalls insoweit verfassungsgemäß, als hiervon Entschädigungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte Gesetzesänderung bekannt war.

BFH, Beschluss vom 27. 8. 2002 – XI B 94/02; Schleswig-Holsteinisches FG (lexetius.com/2002,1766)

[1] Gründe: I. Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) wurden im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller war Geschäftsführer einer GmbH. Sein Dienstverhältnis wurde durch Vertrag vom 25. Februar 1999 mit Wirkung zum 28. Februar 1999 beendet. Mit Vereinbarung vom 3. März 1999 wurde ferner der Pensionsvertrag vom 18. Dezember 1991 gegen Zahlung einer Abfindung von 659 400 DM aufgehoben. Diese floss dem Antragsteller – nach Einbehalt von Lohnsteuer in Höhe von 155 273 DM – am 10. März 1999 zu.
[2] Die Antragsteller beantragten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens, die Abfindung gemäß § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung (EStG a. F.) mit dem halben Steuersatz zu besteuern. Die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) – EStG n. F. – sei erst durch Gesetz vom 24. März 1999, das am 1. April 1999 in Kraft getreten sei, eingeführt worden. Sie habe im Zeitpunkt des Zuflusses der Entschädigung noch nicht gegolten. Die im Gesetz angeordnete Rückwirkung sei verfassungswidrig; sie führe zu einer Erhöhung der Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte um rd. 90 %.
[3] Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA -) setzte die Einkommensteuer 1999 unter Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG n. F. auf 323 274 DM fest. Davon entfielen auf die Entschädigungszahlung 294 670 DM.
[4] Die Antragsteller legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte den Antrag auf AdV ab und wies den Einspruch zurück.
[5] Die Antragsteller erhoben fristgerecht Klage und beantragten beim Finanzgericht (FG) AdV. Es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 34 EStG n. F. Zudem habe die Vollziehung für die Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge, weil der Antragsteller die Abfindung zum Zweck einer (neuen) Altersversorgung habe anlegen müssen. Die Auflösung dieser Anlage würde zu erheblichen finanziellen Verlusten führen.
[6] Das FG lehnte den Antrag auf AdV ab. Zwar rechtfertigten grundsätzlich auch ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer Rechtsnorm eine AdV. Da es sich aber bei § 69 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) um eine Sollvorschrift handele, habe der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung eine Abwägung der Interessen des Antragstellers an der AdV und dem Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltsführung für erforderlich gehalten und dem Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltswirtschaft grundsätzlich den Vorrang vor dem Individualanspruch eingeräumt (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 9. Oktober 1991 III B 51/91, III B 74/91, III B 81/91, BFHE 165, 415, BStBl II 1992, 91). Davon sei allerdings der BFH in den Beschlüssen vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99 (BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411) und vom 5. März 2001 IX B 90/99 (BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405) abgewichen.
[7] Die Antragsteller hätten nicht glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die vorläufige Vollziehung irreparable Nachteile drohten oder ihr zu versteuerndes Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Steuern unter dem sozialhilferechtlichen Existenzminimum liege.
[8] Die Antragsteller rügen mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde die rückwirkende Änderung des § 34 EStG a. F. (§ 52 Abs. 47 EStG). Die Anwendung des § 34 EStG n. F. auf vor dem 1. April 1999 verwirklichte Sachverhalte verletze Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Auch sei der halbe durchschnittliche Steuersatz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wieder eingeführt worden. Dies hätte gleichermaßen rückwirkend geschehen müssen.
[9] Die Antragsteller beantragen nunmehr nach Bezahlung der festgesetzten Steuer sinngemäß, auf die außerordentlichen Einkünfte § 34 EStG a. F. anzuwenden und insoweit unter Aufhebung des Beschlusses des FG die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 18. Mai 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2001 aufzuheben.
[10] Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
[11] II. Die Beschwerde ist als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat die AdV des angefochtenen Bescheides zu Recht abgelehnt.
[12] 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2, 7 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen bzw. dessen Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Diese Grundsätze sind auch anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes mit Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Bescheid zugrunde liegenden Norm begründet werden (BFH-Beschluss vom 29. März 2001 III B 79/00, BFH/NV 2001, 1244, m. w. N.; Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63; BFH-Beschluss in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, m. w. N.).
[13] Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721, m. w. N.; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, m. w. N.; vom 17. März 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, m. w. N.). Daran hat – entgegen der Auffassung des FG – auch der IX. Senat des BFH festgehalten. Er hat in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, und in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 jeweils unter 3. die gegensätzlichen Interessen abgewogen (vgl. auch in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411; Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 29. April 1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 745, unter 4.).
[14] 2. Aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zum sog. "Ankündigungseffekt" bestehen jedenfalls insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des rückwirkenden In-Kraft-Tretens des § 34 EStG n. F., als hiervon Entschädigungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte Änderung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. bekannt geworden war.
[15] a) Die durch § 52 Abs. 47 EStG n. F. für § 34 EStG n. F. angeordnete Rückwirkung ist eine sog. unechte bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung.
[16] Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist zwischen "echter" und "unechter" Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (vgl. z. B. Beschluss des 2. Senats des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Finanz-Rundschau – FR – 1998, 377; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, m. w. N.).
[17] Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind vorliegend – entgegen der Auffassung der Antragsteller – die zur unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückbewirkung entwickelten Grundsätze anzuwenden, weil die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (hier: des 31. Dezembers 1999) entsteht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628; BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 9/92, BFHE 167, 551, BStBl II 1992, 702).
[18] b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass im Streitfall bei der gebotenen Abwägung das bei Abschluss der Entschädigungsvereinbarung auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtete Vertrauen des Antragstellers hinter dem Interesse des Staates an dem rückwirkenden Wegfall der Steuersatzhalbierung in § 34 EStG a. F. zurückzutreten hat. Der Steuerpflichtige kann sich dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand eines Gesetzes eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf.
[19] aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird im Allgemeinen in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze – dazu gehören auch solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben – dürfen daher ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachträgliche Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, FR 2002, 1011, m. w. N.; BVerfG in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).
[20] bb) Dem Gesetzgeber ist es von Verfassungs wegen grundsätzlich möglich, im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Gesetzesänderung zu reagieren. Dies gilt insbesondere, wenn auf Grund veränderter Verhältnisse ein ursprünglich mit der Steuervergünstigung verfolgter Zweck wegfällt (vgl. BVerfG-Beschluss in FR 2002, 1011) oder ein seit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes eingetretener Missstand aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377) beseitigt werden soll.
[21] Solchen Zwecken diente die Neufassung des § 34 Abs. 1 EStG.
[22] Die tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 EStG a. F., die ausschließlich der Progressionsglättung bei zusammengeballtem Zufluss von Einkünften dienen sollte, die typischerweise über mehrere Veranlagungszeiträume erzielt oder erwirtschaftet werden (z. B. BFH-Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, m. w. N.), hatte zu – seit Jahren erkannten – unberechtigten Steuervorteilen bei solchen Steuerpflichtigen geführt, die auf Grund ihrer "regulären" hohen Einkommen dem höchsten Steuersatz unterlagen, bei denen die hohe Steuerprogression also nicht durch den zusammengeballten Zufluss von außerordentlichen Einkünften veranlasst war (vgl. BRDrucks 910/98; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 34 Rz. 1 f.; Borggreve in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 EStG Rz. 3 f.).
[23] Dem Gesetzgeber war ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, um dieser aus der Sicht der Steuergerechtigkeit als misslich empfundenen Rechtsfolge durch eine Gesetzesänderung alsbald abzuhelfen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).
[24] cc) Demgegenüber hat nach der Rechtsprechung des BVerfG im Streitfall ein Vertrauen des Antragstellers in die Fortgeltung des § 34 EStG a. F. zurückzustehen, weil das Vertrauen des Antragstellers im Zeitpunkt seiner Disposition (Aufhebung der Pensionszusage gegen Abfindung am 3. März 1999) nicht mehr von Verfassungs wegen geschützt war.
[25] Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfällt zwar das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel erst im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung (hier: 4. März 1999; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377, m. w. N.; in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, 645: Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes). Dieser Gesichtspunkt hat aber insbesondere dann weniger Gewicht, wenn es darum geht, den Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde. Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ankündigung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Bestimmung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene Vermögensfragen – ZoV – 2000, 24; z. B. BVerfG-Beschluss 2. Senat 3. Kammer vom 8. Februar 1993 2 BvR 1765/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1993, 329: Kabinettsbeschluss).
[26] Unter Berücksichtigung des Standes des Gesetzgebungsverfahrens am 3. März 1999 – Tag der Aufhebung der Pensionszusage – bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Rückwirkung der Gesetzesänderung zum 1. Januar 1999 sachgerecht und damit im Rahmen des dem Gesetzgeber eingeräumten Spielraums zur Anordnung einer Rückwirkung lag. Der Fraktionsentwurf für das StEntlG 1999/2000/2002 wurde dem Bundestag am 9. November 1998 und der entsprechende Gesetzentwurf der Bundesregierung am 20. November 1998 dem Bundesrat zugeleitet. Die erste Lesung im Bundestag fand am 13. November 1998 statt. Bis Ende 1998 hatten Finanz- und Haushaltsausschuss den Gesetzentwurf beraten. Am 4. März 1999, also einen Tag nach Vereinbarung der Aufhebung der Pensionszusage, wurde das Gesetz in dritter Lesung beschlossen. Über das nach Regierungswechsel im Herbst 1998 beabsichtigte Steuersenkungsprogramm, das zur Änderung des § 34 EStG – u. a. als Gegenfinanzierungsmaßnahme – führte, war zudem in den Medien berichtet geworden. Da der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr entspricht (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG), erscheint es sachgerecht, die Rückwirkung des § 34 EStG n. F. auf den 1. Januar 1999 anzuordnen.
[27] Angesichts der bekannten Änderungsabsichten des Gesetzgebers ergibt sich für den Antragsteller auch kein Vertrauensschutz aus der zum Zeitpunkt der Entschädigungsvereinbarung noch geltenden Vorschrift des § 52 Abs. 24 a EStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590), welche die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. für die Veranlagungszeiträume bis 2001 regelte.
[28] 3. Entgegen der Auffassung der Antragsteller ist die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auch nicht – teilweise – deswegen aufzuheben, weil durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812; kurz: EStG 2001) – wenn auch modifiziert – der halbe Steuersatz für außerordentliche Einkünfte zum Zweck der Altersvorsorge älterer selbständig tätiger Steuerpflichtiger (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks 14/4217, S. 8) wieder eingeführt wurde. § 34 Abs. 3 EStG 2001 gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 und erfasst – entgegen der Auffassung der Antragsteller – nur Veräußerungsgewinne i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, nicht Entschädigungen i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG (vgl. auch BRDrucks 469/9/00; BTDrucks 14/4285; 14/4547, S. 3; Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, § 34 Rz. 122; Littmann/Bitz/Pust, a. a. O., § 34 EStG Rz. 7; Hagen/Schynol, Der Betrieb – DB – 2001, 397).
[29] 4. Die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ist auch nicht wegen einer in der Vollziehung liegenden unbilligen Härte aufzuheben.
[30] Eine AdV wegen unbilliger Härte i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO setzt voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (z. B. BFH-Beschluss vom 29. März 2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1295, m. w. N.). Daran fehlt es.