BFH, Urteil vom 2. 12. 1998 – X R 83/96; FG Niedersachsen (lexetius.com/1998,141)

[1] Gründe: A. Der Kläger ist für den Norddeutschen Rundfunk (NDR) als "Beauftragter" (sog. Rundfunkermittler) tätig. Nach dem Vertrag vom 14. Februar 1986 ist er "beauftragt, Auskünfte über die Anmeldung und das Bereithalten von Rundfunkempfangsgeräten (Hörfunk- und Fernsehgeräte) sowie über die Zahlung der Rundfunkgebühren (Grund- und Fernsehgebühr) zu erteilen und einzuholen, Rundfunkteilnehmer zur Anmeldung der von ihnen betriebenen Empfangsgeräte sowie zur Zahlung von Rundfunkgebühren zu veranlassen".

[2] Die für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits einschlägigen Bestimmungen des zwischen dem Kläger und dem NDR geschlossenen Vertrags vom 14. Februar 1986 lauten wie folgt:

[3] "2. Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass durch dieses Vertragsverhältnis ein Arbeitsverhältnis nicht begründet wird. Der Beauftragte ist freiberuflich tätig. Er führt die Tätigkeit nach eigenem Ermessen und auf eigenes Risiko durch. Er ist an feste Arbeitszeiten nicht gebunden. 3. Das örtliche Tätigkeitsgebiet wird laut Anlage festgelegt …. Die Provision für die Tätigkeit des Beauftragten ergibt sich ebenfalls aus dieser Anlage. 4. Die vereinbarte Provision ist ein Bruttoentgelt und schließt die Umsatzsteuer, andere Steuern und die gesetzlichen Abgaben ein. Neben der Vergütung gemäß Anlage werden dem Beauftragten keine weiteren Kosten erstattet. Mit der Zahlung der Provision ist jede sich aus diesem Vertrag ergebende Verpflichtung des NDR abgegolten. Die Abführung von Steuern und gesetzlichen Abgaben ist Angelegenheit des Beauftragten; er stellt den NDR von diesen Ansprüchen frei. … 5. In entsprechender Anwendung des Bundesurlaubsgesetzes erhält der Beauftragte ein Urlaubsentgelt. Das Urlaubsentgelt berechnet sich nach dem monatlichen Durchschnittseinkommen, das der Beauftragte in dem laufenden Jahr erzielt. Es wird am Ende des Kalenderjahres ausgezahlt. … 7. Der Beauftragte ist nicht berechtigt, seine Aufgaben aus diesem Vertrag von Dritten wahrnehmen zu lassen. Die vertraglich übernommenen Aufgaben dürfen auch nicht mit unbefugten Dritten ausgeführt werden. 8. Der NDR stellt dem Beauftragten bei Beginn der Tätigkeit Arbeitsunterlagen zur Verfügung. …. Für diese Unterlagen behält der NDR eine Kaution in Höhe von 300 DM bei der ersten Provisionszahlung ein … 10. Nebenabreden zu diesem Vertrag bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform."

[4] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) vertrat die Auffassung, der Kläger habe ein Gewerbe i. S. d. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i. V. m. § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrieben und erließ für die Streitjahre 1988 bis 1990 Gewerbesteuermessbescheide. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes vom 23. August 1993 und im Übrigen auf das zwischen den Beteiligten ergangene Urteil des Niedersächsischen FG vom 22. Juni 1992 – XIV 235/90 – Bezug genommen. Es hat ausgeführt, der Kläger sei auch in den Streitjahren auf Grund des zwischen ihm und dem NDR geschlossenen Vertrags vom 14. Februar 1986 tätig geworden; der Senat halte an seiner früheren Beurteilung fest.

[5] Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen, "hilfsweise" die Verletzung formellen Rechts. Er führt aus:

[6] Er beteilige sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dies schon deswegen nicht, weil er als Rundfunkermittler mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet sei. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 14. Dezember 1978 – I R 121/76 (BFHE 126, 311 = BStBl II 1979, 188) die nichthoheitliche Tätigkeit des Rundfunkermittlers daraus herleite, dass diesem keine Zwangsbefugnisse zustünden, sei anzumerken, dass den unstreitig hoheitlich tätigen staatlichen Rundfunkanstalten selbst ein solches Beitreibungsrecht nicht zustehe. Nach dem Beschluss des Landesarbeitsgerichts Frankfurt vom 15. Oktober 1993 – 7 Ta 241/93 – sei das Rechtsverhältnis der Rundfunkermittler zur Rundfunkanstalt öffentlich-rechtlich ausgestaltet. Auch sei er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nichtselbstständig tätig. Die folgenden von ihm erfüllten Merkmale seien arbeitnehmertypisch:

[7] – Er erhalte von seinem Arbeitgeber auf Grund Vertrages Urlaubsgeld in entsprechender Anwendung des Bundesurlaubsgesetzes; – bei Berufsunfähigkeit gewähre der NDR eine Invaliditätshilfe, – er sei gegen die Folgen von Arbeitsunfällen bei der Verwaltungs-Berufsgenossenschaft freiwillig versichert. Die Beiträge hierzu trage der NDR; – er sei Mitglied in der Pensionskasse für Mitarbeiter der deutschen Rundfunkanstalten VVaG; der NDR leiste hierzu den satzungsmäßig vorgeschriebenen Beitragsanteil; – der NDR stelle Arbeits- und Hilfsmittel wie Formulare, Rechner und Werbemittel zur Verfügung.

[8] Demgegenüber fielen die im Urteil des FG vom 22. Juni 1992 in Bezug genommenen Merkmale der selbstständigkeit nicht ins Gewicht:

[9] – Der vertragliche Ausschluss der Begründung eines Arbeitsverhältnisses, – die Möglichkeit, Zeit und Ort der Arbeit innerhalb des festgelegten Gebiets frei bestimmen zu können und – Tragung des typischen Unternehmerrisikos.

[10] Keines der letzteren Merkmale spräche – für sich genommen oder in ihrer Gesamtheit – für selbstständigkeit. Der NDR erwarte von ihm eine regelmäßige ganztägige Tätigkeit; für eine selbstständige Bestimmung der Arbeitszeit bleibe kein Raum. Aus dem "Stromableser-Urteil" des BFH vom 24. Juli 1992 – VI R 126/88 (BFHE 169, 154 = BStBl II 1993, 155) – folge, dass eine erfolgsbezogene Honorierung nicht den Ausschlag für die steuerrechtliche Selbstständigkeit geben könne. In der Rechtsprechung sei bislang nicht hinreichend gewürdigt worden, dass die verschiedenen Rundfunkanstalten mit ihren Rundfunkermittlern keineswegs Verträge jeweils gleichen Inhalts abschlössen. Auch müssten die Sozialleistungen, die üblicherweise nur an Arbeitnehmer gezahlt würden, in die Würdigung einbezogen werden.

[11] "Hilfsweise" rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung, Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und Verletzung des rechtlichen Gehörs.

[12] Gegenstand des Verfahrens betreffend das Streitjahr 1990 ist der mit Schriftsatz des Klägers vom 9. Juni 1997 übersandte geänderte Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag.

[13] Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Gewerbesteuermessbescheide 1988 bis 1989 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 23. August 1993 und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1990 aufzuheben.

[14] Hilfsweise regt er an, die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.

[15] Das Finanzamt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[16] B. Die Revision ist unbegründet. Die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg. Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhält.

[17] I. Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs greift nicht durch. Zwar hat sich das FG nicht mit einzelnen Sachverhaltselementen befasst, auf welche der Kläger seine Rechtsansicht stützt. Soweit hierin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs liegt, bezieht sich dieser auf einzelne Umstände, auf die es – wie nachfolgend darzulegen sein wird – für die Entscheidung nicht ankommt; auch bei Berücksichtigung dieses Vorbringens wäre eine andere Entscheidung in der Sache nicht möglich gewesen (vgl. hierzu Gräber/Ruban, FGO, 4. Aufl., 1997, § 119 Rz. 14). Der Umstand, dass das FG in der Begründung des angefochtenen Urteils zu der vom Kläger im Klageverfahren angesprochenen Frage einer "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" und zu einzelnen die "Selbstständigkeit" betreffenden Merkmalen nicht ausdrücklich Stellung genommen hat, rechtfertigt keine Aufhebung und Zurückverweisung. Es fehlt insoweit nicht an einer ausreichenden Begründung; denn das Urteil, das in dieser Hinsicht auf der ständigen Rechtsprechung des BFH fußt, ist i. S. d. § 119 Nr. 6 FGO mit Gründen versehen.

[18] II. Das Verfahren war nicht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer betreffende Normenkontrollverfahren nach § 74 FGO auszusetzen. Die Gewerbesteuer ist in Art. 106 Abs. 6 GG ausdrücklich erwähnt und vom Bundesverfassungsgericht mehrfach bestätigt worden (vgl. z. B. Beschl. des Ersten Senats v. 13. 5. 1969 – 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1; Urt. v. 25. 10. 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224). Im Hinblick auf diese ständige Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht eine die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer verneinende Vorlage des Niedersächsischen FG als unzulässig nicht zur Entscheidung angenommen (Beschl. v. 17. 11. 1998 – 1 BvL 10/98, DStR 1999, 109).

[19] Aus demselben Grund war die Rechtssache dem Bundesverfassungsgericht auch nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG vorzulegen.

[20] III. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhält.

[21] 1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist.

[22] Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Rundfunkermittler ein Gewerbe ausübt (Urt. v. 27. 6. 1978 – VIII R 184/75, BFHE 126, 40 = BStBl II 1979, 53; BFHE 126, 311 = BStBl II 1979, 188, 190 a. E.; Beschl. v. 10. 8. 1994 – I B 17/94, BFH/NV 1995, 205). Dem schließt sich der erkennende Senat an. Die gegen die ständige Rechtsprechung gerichteten Einwendungen des Klägers verhelfen der Revision nicht zum Erfolg.

[23] 2. Das FG hat bei der Beurteilung des verfahrensfehlerfrei festgestellten Sachverhalts zutreffend diejenigen rechtlichen Maßstäbe angelegt, die im Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerrecht jeweils inhaltsgleich (ständige Rechtspr., BFH, Urt. v. 27. 7. 1972 – V R 136/71, BFHE 106, 389 = BStBl II 1972, 810, 812) für die Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit von solchen aus nichtselbstständiger Arbeit maßgebend sind.

[24] a) Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören u. a. Löhne und Gehälter, die "für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden" (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Arbeitnehmer bezieht "Arbeitslohn" (§ 1 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV, der nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegt (BFH, Urt. v. 23. 10. 1992 – VI R 59/91, BFHE 170, 48 = BStBl II 1993, 303), liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn er "in der Betätigung des (seines) geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist".

[25] b) Arbeitnehmer ist nicht, wer umsatzsteuerrechtlich Unternehmer ist (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV). In dieser Hinsicht bedarf es einer negativen Abgrenzung zu § 2 Abs. 1 UStG: Nach dieser Vorschrift ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der durch Auslegung ermittelte Inhalt dieser Vorschrift entspricht nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Definition des § 1 Abs. 2 LStDV (vgl. Urt. v. 17. 10. 1996 – V R 63/94, BFHE 181, 240 = BStBl II 1997, 188, m. w. N.).

[26] 3. Es bedarf keiner näheren Begründung, dass sich der Kläger nachhaltig und in Gewinnerzielungsabsicht betätigt. Er ist auch selbstständig tätig und deswegen kein Arbeitnehmer. Auf Grund einer im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegenden Beurteilung (BFH, Urt. v. 14. 6. 1985 – VI R 150—152/82, BFHE 144, 225, 230 = BStBl II 1985, 661 a. E.) ist das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger vor allem auf eigene Rechnung und Gefahr tätig und daher als selbstständiger Unternehmer anzusehen ist.

[27] Da er ausschließlich erfolgsabhängig einen Anteil der von ihm erarbeiteten Mehrung des Gebührenaufkommens erhält, trägt er unternehmerisches Risiko.

[28] a) Für das Merkmal der Selbstständigkeit verlangt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. BFHE 144, 225 = BStBl II 1985, 661, mit einer Übersicht über die in Betracht kommenden Kriterien; Urt. v. 30. 5. 1996 – V R 2/95, BFHE 180, 213 = BStBl II 1996, 493 – Opernsängerin, jeweils m. w. N.; in BFHE 181, 240 = BStBl II 1997, 188 – Fahrlehrer als Subunternehmer) eine Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse.

[29] Besonderes Gewicht hat die Rechtsprechung dem (fehlenden) Merkmal des Unternehmerrisikos – hier: in der Form des Vergütungsrisikos – beigemessen (z. B. BFH, Urt. v. 22. 1. 1988 – 111 R 43—44/85, BFHE 152, 345 = BStBl II 1988, 497; Urt. v. 14. 12. 1988 – X R 34/82, BFH/NV 1989, 541; Urt. v. 12. 10. 1989 – IV R 118—119/87, BFHE 158, 413 = BStBl II 1990, 64, und in BFHE 181, 240 = BStBl II 1997, 188). Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbstständigkeit (BFH, Urt. v. 4. 5. 1972 – IV R 35/69, BFHE 105, 380 = BStBl II 1972, 618; Urt. v. 4. 12. 1975 – IV R 180/72, BFHE 117, 550, BStBl II 1976, 292; Urt. v. 3. 8. 1978 – VI R 212/75, BFHE 126, 271 = BStBl II 1979, 131; BFH/NV 1989, 541). Hingegen ist der Steuerpflichtige nichtselbstständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist (Senatsurt. v. 20. 4. 1988 – X R 40/81, BFHE 153, 437 = BStBl II 1988, 804, m. w. N.).

[30] b) Es ist vorrangig rechtserheblich, dass der Kläger bei persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen kann. Mangels eines – auch für sog. Fehlzeiten garantierten – Mindestverdienstes (vgl. BFH Urt. v. 30. 10 1969 – V R 150/86, BFHE 98, 302 = BStBl II 1970, 474) trägt er ein eigenes unternehmerisches Risiko. Er hat keinen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und – ungeachtet der Zahlung eines erfolgsabhängigen Urlaubsgeldes durch den NDR – keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub.

[31] c) Der Kläger kann eigene Unternehmerinitiative entfalten und durch den Umfang seines Arbeitseinsatzes den Erfolg seiner Tätigkeit beeinflussen (vgl. hierzu BFHE 126, 311 = BStBl II 1979, 188; Urt. v. 13. 2. 1980 – 1 R 17/78, BFHE 129, 565 = BStBl II 1980, 303). Er hat nicht nur die Chance, durch die Bemessung des Arbeitseinsatzes seine Einkünfte zu steigern. Er trägt auch insofern das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung, als er den Umfang seines erwerbssichernden Aufwands bestimmt. Der NDR hat dem Kläger nur in geringfügigem Umfang Material zur Verfügung gestellt, die diesem nach Beendigung der Tätigkeit zurückzugeben sind. Dies gilt ungeachtet des Vortrags des Klägers, dass der in Nr. 8 des Vertrages genannte Betrag von 300 DM nur einen "symbolischen Wert" darstelle. Der Kläger hatte es in der Hand, durch die Verringerung der von ihm selbst zu tragenden Kosten, insbesondere der PKW- und Reisekosten, seine Einkünfte zu erhöhen (BFHE 158, 413 = BStBl II 1990, 64).

[32] d) Unerheblich ist, dass der Kläger hinsichtlich der Ausübung seiner Tätigkeit in gewissem Umfang Weisungen des NDR beachten musste.

[33] Selbst ein "Direktionsrecht" schließt für sich allein die Beurteilung eines Dienstverhältnisses als selbstständige Berufs- oder Gewerbetätigkeit nicht aus (BFH, Urt. v. 14. 10. 1976 – V R 137/73, BFHE 120, 301 = BStBl II 1977, 50; BFH/NV 1989, 541). Eine Eingliederung in eine betriebliche Organisation, wie sie für arbeitszeitlich fremdbestimmte Arbeitnehmer typisch ist, liegt im Streitfall nicht vor. Der Kläger ist nicht verpflichtet, bestimmte Arbeitszeiten einzuhalten. Er ist hinsichtlich der Einteilung seiner Zeit frei, auch wenn die persönliche Kontaktaufnahme zu Gebührenschuldnern nur innerhalb eines durch Rechtsvorschriften und nach der Natur der Sache vorgegebenen Zeitrahmens zulässig und möglich ist (BFHE 126, 311, 316 = BStBl II 1979, 188, 190). Auch Selbstständige haben nicht selten ihre Leistung zu bestimmter Zeit zu erbringen; dieses Tätigkeitsmerkmal ist mithin für die gebotene Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse weniger gewichtig (vgl. BFHE 144, 225 = BStBl II 1985, 661, 664; BFH/NV 1989, 541).

[34] e) An dem Ergebnis einer Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger, wie er vorträgt, verpflichtet ist, für den NDR "ganztägig tätig zu sein". Die Erwartung eines möglichst umfassenden Arbeitseinsatzes ist verständlich auf Grund der Interessenlage der Rundfunkanstalt, die "geschützte" Tätigkeitsbezirke eingerichtet und den einzelnen Rundfunkermittlern exklusiv zur Bearbeitung zugewiesen hat. Der Kläger ist jedenfalls, wie es auch der Vertrag vom 14. Februar 1986 besagt, nicht an feste Arbeitszeiten gebunden. Dass abweichende Vereinbarungen, die im Übrigen für ihre Wirksamkeit der Schriftform bedürften, getroffen worden wären, hat der Kläger nicht behauptet.

[35] f) Dieses Ergebnis wird gestützt (vgl. BFHE 158, 413 = BStBl II 1990, 64) durch die Tatsache, dass die Vertragsparteien selbst von einer selbstständigen Tätigkeit des Klägers ausgegangen sind. Die Vereinbarung darüber, dass das Rechtsverhältnis nicht den Bestimmungen des Sozialversicherungsrechts unterstellt werden solle, ist ein Indiz gegen den Abschluss eines Arbeitsverhältnisses (vgl. BFHE 169, 154 = BStBl II 1993, 155, m. w. N.). Die Vertragspartner haben ein Arbeitsverhältnis ausdrücklich und übereinstimmend nicht gewollt. Der NDR entrichtet für ihn keine Sozialversicherungsbeiträge. Dass der Kläger an verschiedenen freiwilligen Sozialleistungen des NDR wie etwa dem Urlaubsgeld und einer Invaliditätshilfe teilhat und freiwillig Mitglied einer Pensionskasse ist, zu welcher der NDR Beitragsanteile leistet, fällt demgegenüber bei einer Abwägung aller entscheidungserheblichen Umstände nicht ins Gewicht.

[36] g) Aus dem Urteil in BFHE 169, 154 = BStBl II 1993, 155 ("Stromableser") kann der Kläger mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte keine ihm günstigen Rechtsfolgen herleiten. In jenem Urteil hat der BFH die tatsächliche Würdigung der Vorinstanz gebilligt, dass die Tätigkeit eines Stromablesers, der lediglich "untergeordnete und einfache" Arbeiten zu verrichten hatte, unter Berücksichtigung des äußeren Erscheinungsbildes durch Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung und fehlendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet sei. Angesichts der Tatsache, dass sich die Nichtselbstständigkeit des Stromablesers "eindeutig aus den Merkmalen der Betätigung" ergab, kam den Umständen, dass der Arbeitsvertrag diesen als "freien Mitarbeiter" einstufte und keine ausdrücklichen Bestimmungen über zustehenden Urlaub beziehungsweise Lohnfortzahlung im Krankheitsfall traf, keine Bedeutung zu. Denn die Begründung eines Arbeitsverhältnisses hat regelmäßig zur Folge, dass Urlaubs- und Lohnfortzahlungsansprüche entstehen.

[37] h) Nicht ausschlaggebend ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig (BFHE 129, 565 = BStBl II 1980, 303; BFHE 153, 437 = BStBl II 1988, 804; BFH/NV 1989, 541; zur Eigenständigkeit des Begriffs "Arbeitnehmer" auf den verschiedenen Rechtsgebieten vgl. auch Urt. des BGH v. 15. 12. 1986 – StbSt (R) 2/86, NJW 1987, 2751; Wank Arbeitnehmer und selbstständige, 1988, 356 ff, m. w. N.). Zwar kann es im Rahmen der steuerlichen Beurteilung als Indiz gewertet werden, wenn das Arbeitsrecht beziehungsweise das Sozialversicherungsrecht ein nichtselbstständiges Beschäftigungsverhältnis annimmt. Es besteht jedoch in dieser Frage keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits. Daher vermag die neuere zivil- und arbeitsrechtliche Rechtsprechung zur sogenannten Scheinselbstständigkeit die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen.

[38] aa) § 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a ArbGG verwendet den Begriff des Arbeitnehmers. § 5 ArbGG definiert, wer Arbeitnehmer i. S. d. ArbGG ist.

[39] Das sind Arbeiter und Angestellte sowie die zu einer Berufsausbildung Beschäftigten. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 ArbGG gelten als Arbeitnehmer unter anderem auch sonstige Personen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unabhängigkeit als arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen sind.

[40] bb) Nach der Rechtsprechung des BAG und des BGH unterscheidet sich das Arbeitsverhältnis vom Rechtsverhältnis eines freien "Dienstnehmers" oder Werkunternehmers durch den Grad der persönlichen Abhängigkeit bei der Erbringung der Werk- oder Dienstleistung. Arbeitnehmer ist, wer weisungsgebunden eine vertraglich geschuldete Leistung im Rahmen einer von seinem Vertragspartner bestimmten Arbeitsorganisation erbringt. Insoweit enthält § 84 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ein typisches und verallgemeinerungsfähiges Abgrenzungsmerkmal. Danach ist derjenige selbstständig, der im Wesentlichen frei seine Tätigkeit gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen kann. Unselbstständig und deshalb "persönlich abhängig" ist derjenige Mitarbeiter, dem dies nicht möglich ist, weil er hinsichtlich Inhalt, Durchführung, Zeit, Dauer und Ort der Ausführung der versprochenen Dienste einem umfassenden Weisungsrecht unterliegt oder weil der Freiraum für die Erbringung der geschuldeten Leistung durch die rechtliche Vertragsgestaltung oder die tatsächliche Vertragsdurchführung stark eingeschränkt ist (BAG, Urt. v. 19. 11. 1997 – 5 AZR 653/96, ZIP 1998, 612, dazu EWiR 1998, 443 (Wank); BGH, Beschl. v. 21. 10. 1998 – VIII ZB 54/97, ZIP 1998, 2176 = BB 1999, 11 – selbstständiger Frachtführer). Mit dem Status des Arbeitnehmers ist es grundsätzlich nicht zu vereinbaren, wenn es dem Mitarbeiter gestattet und nach den tatsächlichen Umständen auch möglich ist, die geschuldete Leistung durch einen Dritten erbringen zu lassen (BGH BB 1999, 11).

[41] Ohne Erfolg beruft sich der Kläger der Sache nach darauf, er habe keinen solchen mit dem Status eines Arbeitnehmers unvereinbaren Gestaltungsspielraum. Denn anders als im Zivilrecht kommt es im Steuerrecht nicht (lediglich) auf die Art und Weise der persönlichen Leistungsverrichtung – Unterstellung unter ein Weisungsrecht oder fehlender beziehungsweise eingeschränkter "Freiraum" – an. Das Steuerrecht hebt schwerpunktmäßig ab auf die Nähe des Steuerpflichtigen zum Marktgeschehen, die – wie dargelegt – anhand der Merkmale "Unternehmerrisiko" und "Unternehmerinitiative" beurteilt wird. Dem Arbeitsrecht liegt der Gedanke der sozialen Schutzbedürftigkeit zugrunde. Ein derartiger Regelungszweck ist dem Steuerrecht hingegen fremd (BFHE 170, 48 = BStBl II 1993, 303).

[42] cc) Daher ist es auch unerheblich, ob der Kläger eine "arbeitnehmerähnliche Person" ist. Dieser in § 5 Abs. 1 Satz 2 ArbGG normierte Begriff ist auf Personen anwendbar, die wegen fehlender Eingliederung in eine betriebliche Organisation und im Wesentlichen freier Zeitbestimmung nicht im gleichen Maße abhängig sind wie Arbeitnehmer; an die Stelle der persönlichen Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit tritt das Merkmal der wirtschaftlichen Unselbstständigkeit. Eine solche setzt voraus, dass der Abhängige auf die Verwertung seiner Arbeitskraft angewiesen ist und dass er sich in der Regel an eine einzige Person gebunden hat, so dass ohne deren Aufträge seine wirtschaftliche Existenzgrundlage entfiele. Zudem muss der wirtschaftlich Abhängige seiner gesamten sozialen Stellung nach einem Arbeitnehmer vergleichbar sozial schutzwürdig sein (vgl. BAG, Beschl. v. 11. 4. 1997 – 5 AZB 33/96, NJW 1997, 2404; Beschl. v. 16. 7. 1997 – 5 AZB 29/96, NJW 1997, 2973; Beschl. v. 8. 9. 1997 – 5 AZB 3/97, NJW 1998, 701; BGH BB 1999, 11; BGH Beschl. v. 4. 11. 1998 – VIII ZB 12/98, BB 1999, 73 = DStR 1998, 2020 – arbeitnehmerähnlicher Franchisenehmer). Der Begriff "arbeitnehmerähnliche Person" steht damit bereits arbeitsrechtlich im Gegensatz zum "Arbeitnehmer" und hat keine Auswirkung auf die einkommensteuerrechtliche Abgrenzung zwischen Arbeitnehmer und Gewerbetreibendem.

[43] dd) Auch § 14 Abs. 4 Satz 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch i. d. F. des Gesetzes zu Korrekturen in der Sozialversicherung und zur Sicherung der Arbeitnehmerrechte (SGB IV) vom 19. Dezember 1998 (BGBl I 1998, 3843, 3846) geht davon aus, dass die sozialversicherungsrechtliche Begriffsbestimmung des "Beschäftigten" als einer Person, die "gegen Arbeitsentgelt beschäftigt ist", von der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung abweichen kann. Diese Vorschrift knüpft in den Fällen des § 7 Abs. 4 SGB IV n. F. "bei einer Beschäftigung, die nach dem Einkommensteuerrecht als selbstständige Tätigkeit bewertet wird", die Bestimmung des Arbeitsentgelts an die Regelungen für Selbstständige an (BT-Drucks 14/45, S. 20). Zu den vier Kriterien, die nach § 7 Abs. 4 SGB IV n. F. die Vermutung einer Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt begründen, gehört zwar auch, dass eine erwerbsmäßig tätige Person "nicht auf Grund unternehmerischer Tätigkeit am Markt auftritt" (Abs. 4 Satz 1 Nr. 4).

[44] Dem liegt die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass "selbstständig" im allgemeinen nur jemand ist, der auch unternehmerische Entscheidungsfreiheit genießt und unternehmerische Chancen wahrnehmen kann. Wer über Einkaufs- und Verkaufspreise, Warenbezug, Einsatz von Kapital und Maschinen weitgehend nicht eigenständig entscheiden kann, ist in der Regel nicht selbstständig tätig, sondern abhängig beschäftigt (BT-Drucks 14/45, S. 19).

[45] Indes kommt das in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 SGB IV n. F. erwähnte Merkmal sozialversicherungsrechtlich nicht zum Tragen, wenn die gesetzliche Vermutung, die auf Grund der weiteren Merkmale (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB IV n. F.) begründet wird, nicht widerlegt werden kann.

[46] Demgegenüber ist in steuerrechtlicher Hinsicht das Entgeltrisiko stets ein den Typus "Gewerbetreibender" prägendes Merkmal.

[47] 4. Auch nimmt der Kläger ungeachtet dessen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, dass er nur für einen einzigen Vertragspartner tätig wird.

[48] a) Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (Senatsurt. v. 24. 1. 1990 – X R 44/8 A 8, BFH/NV 1990, 798, jeweils m. w. N.). Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der sich an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wendet (BFH, Urt. v. 9. 7. 1986 – 1 R 85/83, BFHE 147, 245 = BStBl II 1986, 851) muss "nach außen hin in Erscheinung treten". Letzteres muss nicht notwendigerweise am Verhalten gegenüber dem Vertragspartner oder den Vertragspartnern gemessen werden; auch das Auftreten gegenüber anderen Personen kann in die Würdigung einbezogen werden (Senatsurt. in BFH/NV 1990, 798).

[49] b) Auch dieses Merkmal kann nicht stets nach denselben Kriterien und mit gleicher Gewichtung beurteilt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sprechen Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden zwar im Allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind aber kein unerlässliches Erfordernis. Dies folgt nach Auffassung des Senats daraus, dass die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG den "typischen" Unternehmer im Blick haben, der als Händler, Produzent oder Dienstleistender seine Leistungen "am Markt" erbringt. Die Eigenschaft als Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn – in atypischen Fällen – die Leistungen an einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Vielmehr sind die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass – unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG – alle nachhaltigen und selbstständigen Tätigkeiten von Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (vgl. Senatsbeschl. v. 29. 10. 1997 – X R 183/96, BFHE 184, 355 = BStBl II 1998, 332, unter 111. 3. b).

[50] Aus diesem Grunde hat die Rechtsprechung – zum Teil inzident – Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreichen lassen, so zum Beispiel bei Versicherungsvertretern, die nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig werden (BFH, Urt. v. 26. 10. 1977 – 1 R 110/76, BFHE 123, 507 = BStBl II 1978, 137, 139); ferner in den Fällen eines Fremdenführers, der nur für ein Touristikunternehmen arbeitet (BFHE 147, 245 = BStBl II 1986, 851), einer Anlageberaterin, die im Auftrag einer Bank im Wesentlichen nur einen Kunden betreut (BFH, Urt. v. 2. 9. 1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332 = BStBl II 1989, 24, 26, a. E.). Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wurde ferner bejaht bei Abschluss eines Montagevertrages mit einem einzigen Geschäftsherrn (BFH/NV 1990, 798), bei der gewerblichen Tätigkeit als Werbedame (BFHE 144, 225 = BStBl II 1985, 661), als Bauleiter (BFHE 152, 345 = BStBl II 1988, 497; BFHE 158, 413 = BStBl II 1990, 64), als Software-Berater (BFH, Urt. v. 24. 8. 1995 – IV R 60—61/94, BFHE 178, 364 = BStBl II 1995, 888) oder als Telefonverkäufer (BFH/NV 1989, 541). Auch in dieser Hinsicht ist an den Grundsätzen der Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Beurteilung des Rundfunkermittlers festzuhalten.

[51] c) Bei Abgrenzung des Gewerbetreibenden (§ 15 Abs. 2 EStG) vom Arbeitnehmer (§ 19 EStG) ist darauf Bedacht zu nehmen, dass sich die vom Kläger beanspruchte Arbeitnehmereigenschaft und die Umsatzsteuerbarkeit ausschließen. Das nationale Umsatzsteuerrecht erfasst als Steuerpflichtigen (Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG 1980) jede Person, die nach den Voraussetzungen der Vorschrift sich – gleich gegenüber wem – unternehmerisch betätigt (BFH, Urt. v. 13. 7. 1989 – V R 8/86, BFHE 158, 166 = BStBl II 1990, 100); es kennt kein Tatbestandsmerkmal "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" (BFH, Beschl. v. 13. 12. 1993 – V B 108/93, BFH/NV 1994, 832). Soweit es vorliegend eines negativen Abgleichens mit dem nationalen Umsatzsteuerrecht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 UStG 1980) bedarf, ist dieses unter Berücksichtigung von Gemeinschaftsrecht (Art. 2 Nr. 1, Art. 4 Abs. 1, 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG – Richtlinie 77/388/EWG -) auszulegen (vgl. BFH, Beschl. v. 5. 5. 1994 – V R 23/93, BFHE 174, 565). Auch das EG-Recht enthält kein entsprechendes Tatbestandsmerkmal. Nach Art. 2 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG unterliegen der Mehrwertsteuer: Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt. Als Steuerpflichtiger gilt nach Art. 4 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG, wer eine der in Abs. 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbstständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Die in Abs. 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind nach Art. 4 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe.

[52] Auch das harmonisierte Umsatzsteuerrecht verweist auf die "Urbilder" der unternehmerischen Tätigkeit. Nach Art. 4 Abs. 4 der genannten Richtlinie schließt der in Abs. 1 verwendete Begriff "selbstständig" die "Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft". Der Kläger ist weder "Lohn- und Gehaltsempfänger" noch erfüllt er die sonstigen Voraussetzungen dieser Definition des "Nichtselbstständigen". Eine Auslegung des § 2 Abs. 1 UStG, die auf die Vergleichbarkeit mit den in der Richtlinie genannten "typischen" Unternehmern abstellt, ist richtlinienkonform (vgl. Senatsurt. v. 29. 6. 1987 – X R 23/82, BFHE 150, 218 = BStBl II 1987, 744). Ist der Steuerpflichtige hiernach als Dienstleistender umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer, kann er nicht Arbeitnehmer sein.

[53] 5. Zu Unrecht beruft sich der Kläger darauf, er sei – ähnlich einem Bezirksschornsteinfegermeister – hoheitlich tätig und daher nicht gewerbsteuerpflichtig. Der XI. Senat des BFH hat Urteil vom 13. November 1996 – XI R 53/95 (BFHE 181, 508 = BStBl II 1997, 295) entschieden, dass auch der Bezirksschornsteinfeger i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, obwohl er eine Monopolstellung innehat, zumindest teilweise öffentliche Aufgaben wahrnimmt und für seine eigenen Kehr- und Überprüfungsleistungen öffentlich-rechtliche Gebühren vereinnahmt. Der Kläger kann mit dem Hinweis auf seine Einbindung in das Verfahren der Ermittlung von Gebührenschuldnern um so weniger die Gewerblichkeit in Abrede stellen, als er selbst – anders als jener Berufsangehörige – keine Gebühren erhebt. Auch wenn er ein sogenannter beliehener Unternehmer sein sollte, ist er nicht nach Art einer selbstständigen Behörde in die öffentliche Verwaltung eingegliedert. Er wird nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig, da ihm keine öffentliche Aufgabe zur selbstständigen Erledigung übertragen worden ist (vgl. EuGH, Urt. v. 25. 7. 1991 – Rs C-202/90, EuGH Slg. 1991-I, 4247, zur Auslegung des Art. 4 Abs. 5 Richtlinie 77/388/EWG, betreffend örtlichen Steuereinnehmer in Spanien); es fehlt an einer organisatorischen Eingliederung in die öffentliche Verwaltung (BFH, Urt. v. 18. 1. 1995 – XI R 71/93, BFHE 177, 154 = BStBl II 1991, 559 – Betrieb einer Rettungswache durch einen beliehenen Unternehmer).