BFH, Urteil vom 20. 7. 2006 – III R 8/04; FG des Saarlandes (lexetius.com/2006,2095)

[1] Gründe: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebt seit 1. August 2001 zusammen mit Herrn W in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes (LPartG) vom 16. Februar 2001 (BGBl I 2001, 266).

[2] Der Kläger erzielte im Streitjahr 2001 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 244 470 DM, sein Lebenspartner in Höhe von 48 794 DM.

[3] Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für 2001 eine Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit seinem Lebenspartner.

[4] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) folgte dem Antrag nicht, sondern führte eine Einzelveranlagung durch.

[5] Einspruch und Klage, mit der der Kläger hilfsweise die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung begehrte, blieben ohne Erfolg.

[6] Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 568 veröffentlicht.

[7] Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er führt im Wesentlichen aus:

[8] Der Gesetzgeber müsse das Ehegattensplitting zwar nicht auf eingetragene Lebenspartnerschaften erstrecken. Er sei aber verfassungsrechtlich verpflichtet, die Unterhaltsleistungen im Rahmen einer eingetragenen Lebenspartnerschaft angemessen steuermindernd zu berücksichtigen. § 33a EStG beschränke den Abzug auf Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Existenzminimums und sei deshalb nicht ausreichend.

[9] Er, der Kläger, sei seinem Lebenspartner ab August 2001 gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet gewesen. Da § 5 LPartG auf die §§ 1360a und 1360b des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verweise, müssten für die Unterhaltspflicht eingetragener Lebenspartner dieselben Grundsätze gelten wie für die eheliche Unterhaltspflicht.

[10] Da den Lebenspartnern gleiches Recht und gleiche Verantwortung bei der Ausgestaltung ihres Zusammenlebens zukomme, seien auch die Leistungen, die sie im Rahmen der vereinbarten Arbeits- und Aufgabenzuweisung erbrächten, als gleichwertig anzusehen. Deshalb hätten sie auch Anspruch auf gleiche Teilhabe am gemeinsam Erwirtschafteten, soweit dieses den lebenspartnerschaftlichen Lebensstandard präge. Die Höhe des von jedem Lebenspartner zu leistenden Unterhalts richte sich nach dem Verhältnis der beiderseitigen unterhaltsrechtlich relevanten Nettoeinkommen (Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 2. April 1974 VI ZR 130/73 u. a., Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1974, 1238, und vom 15. Oktober 2003 XII ZR 122/00, NJW 2004, 674). Das FG habe zu Unrecht nur auf das Einkommen des Lebenspartners abgestellt und den Lebensstandard der Lebenspartnerschaft, der durch sein, des Klägers, Einkommen geprägt werde, nicht beachtet.

[11] Der Gesamtunterhaltsbedarf von 50 000 DM für den maßgeblichen Zeitraum von August bis Dezember 2001 sei in Höhe von 38 315 DM auf ihn, den Kläger, und in Höhe von 11 685 DM auf seinen Lebenspartner entfallen. Der Bedarf des Lebenspartners habe 25 000 DM betragen. Davon habe er 11 685 DM selbst tragen müssen. Den verbleibenden Betrag von 13 315 DM habe er, der Kläger, leisten müssen aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung.

[12] Die geltende Rechtslage führe dazu, dass Unterhaltsleistungen an den Lebenspartner, soweit sie über das Existenzminimum hinausgingen, steuerlich nicht berücksichtigt würden. Die lebenspartnerschaftliche Unterhaltspflicht beschränke sich jedoch nicht auf die Sicherstellung des Existenzminimums. Die Nichtberücksichtigung derartiger Unterhaltsleistungen verstoße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot der Steuergerechtigkeit, zu der das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehöre. Unvermeidbare Sonderbelastungen durch Unterhaltsverpflichtungen, welche die Leistungsfähigkeit minderten, dürfe der Gesetzgeber nicht außer Acht lassen.

[13] Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Einkommensteuerbescheides für 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, für ihn und seinen Lebenspartner eine Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG durchzuführen,

hilfsweise, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Einkommensteuerbescheides für 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, Unterhaltsleistungen an seinen Lebenspartner in Höhe von 13 315 DM als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen,

hilfsweise, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Frage, ob die Zusammenschau der maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften (§ 10, §§ 26 bis 26c, § 32a Abs. 5 und § 33a EStG) mit dem GG vereinbar sei, dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen.

[14] Das FA beantragt, die Revision und die Hilfsanträge als unbegründet zurückzuweisen.

[15] II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

[16] 1. Nach zutreffender Entscheidung des FG hat der Kläger nach dem Wortlaut der einschlägigen einkommenssteuerlichen Vorschriften keine Möglichkeit, eine Zusammenveranlagung zu erreichen bzw. die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung abzuziehen.

[17] a) Für den Kläger ist nur eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG mit einer Berechnung der Einkommensteuer nach der Grundtabelle möglich. Die Wahl der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG unter Anwendung der Splitting-Tabelle ist nur für Ehegatten vorgesehen. Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind Ehegatten nicht gleichgestellt (Senatsurteil vom 26. Januar 2006 III R 51/05, BStBl II 2006, 515, BFH/NV 2006, 1192).

[18] b) Der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt nur für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten (sog. Realsplitting) und somit nicht für Unterhaltsleistungen zusammen lebender Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.

[19] Im Lebenspartnerschaftsergänzungsgesetz (LPartErgG) war zwar vorgesehen, dass Unterhaltsleistungen des Lebenspartners mit dem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte bis zur Höhe des Differenzbetrages zu dem niedrigeren Gesamtbetrag der Einkünfte des anderen Lebenspartners, höchstens bis zu 40 000 DM, als erbracht gelten und auf Antrag des Gebers mit Zustimmung des Empfängers als Sonderausgaben abgezogen werden können (BTDrucks 14/4545, S. 80). Das LPartErgG ist jedoch mangels Zustimmung des Bundesrats nicht Gesetz geworden (BTDrucks 14/4875).

[20] c) Ein Abzug der geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung scheidet schon deshalb aus, weil auf den abziehbaren Höchstbetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG) die Einkünfte des Unterhaltsempfängers nach Maßgabe des § 33a Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 1 EStG anzurechnen sind. Im Streitfall übersteigen die Einkünfte des Lebenspartners die Summe aus Unterhaltshöchstbetrag und Anrechnungsfreigrenze, so dass kein abziehbarer Betrag mehr verbleibt.

[21] 2. Eine entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Zusammenveranlagung oder das Realsplitting kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil keine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit vorliegt (Senatsurteil in BStBl II 2006, 515, BFH/NV 2006, 1192). Denn der Gesetzgeber hat bewusst die im LPartErgG vorgesehene Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs nicht in das EStG übernommen (s. o. unter II. 1. b). Ebenso wenig kann der Senat im Wege der Auslegung Unterhaltsleistungen über die abziehbaren Höchstbeträge § 33a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG hinaus zum Abzug zulassen.

[22] 3. Die Voraussetzungen für eine verfassungskonforme Auslegung oder eine Anrufung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG sind nicht gegeben, da der Senat die geltenden Regelungen, nach denen eingetragene Lebenspartner nicht zusammen veranlagt werden können und Unterhaltsaufwendungen nur unter den Voraussetzungen des § 33a EStG abziehbar sind, für verfassungsgemäß hält.

[23] a) Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der gegenseitigen Unterhaltspflichten bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz.

[24] aa) Unterhaltsrechtlich stehen eingetragene Lebenspartner Ehegatten gleich, da sie nach § 5 LPartG zum angemessenen Unterhalt entsprechend §§ 1360a und 1360b BGB, die den Unterhalt zwischen Verheirateten regeln, verpflichtet sind. Einkommensteuerrechtlich werden Ehegatten und eingetragene Lebenspartner aber unterschiedlich behandelt.

[25] Nach § 26 Abs. 1 EStG können Ehegatten zwischen verschiedenen Veranlagungsformen (Zusammenveranlagung, getrennte Veranlagung und der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung) wählen; sie können aber Aufwendungen für den üblichen Lebensunterhalt des anderen nicht getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen. Denn die Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung verdrängen die allgemeine Vorschrift über den Unterhaltsabzug, und zwar auch dann, wenn die Ehegatten die getrennte Veranlagung wählen, bei welcher der Splitting-Tarif nicht gilt (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164).

[26] Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft können dagegen die Unterhaltsaufwendungen nach Maßgabe des § 33a EStG geltend machen, jedoch nicht zwischen verschiedenen Veranlagungsformen wählen; sie werden stets einzeln veranlagt.

[27] Eingetragene Lebenspartner werden durch diese gegenüber Ehegatten unterschiedliche steuerliche Behandlung nicht in jedem Fall benachteiligt. Wählen Ehegatten die getrennte Veranlagung, werden sie hinsichtlich des Tarifs nicht anders behandelt als einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Personen. Auch wenn sie sich für die Zusammenveranlagung entscheiden, ergibt sich nicht stets ein Vorteil. Beziehen beide Ehepartner etwa gleich hohe Einkommen, wirkt sich der mit der Zusammenveranlagung verbundene Splitting-Tarif nicht steuermindernd aus.

[28] Eingetragene Lebenspartner werden gegenüber Ehegatten aber dann benachteiligt, wenn nur ein Partner verdient oder die Einkommen beider Partner unterschiedlich hoch sind. Dadurch, dass beim Splittingverfahren der Steuerbetrag, der sich für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt, verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG), haben Ehegatten je nach Höhe der Einkünfte einen erheblichen Progressionsvorteil. Eingetragene Lebenspartner haben diese Möglichkeit der Steuerminderung für ihr gemeinsames Einkommen aber nicht. Der allein verdienende Lebenspartner kann zwar die Unterhaltsaufwendungen bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 14 040 DM im Streitjahr 2001 abziehen. Der sich daraus ergebende steuerliche Vorteil ist aber in der Regel geringer als der Vorteil durch die Anwendung des Splittingtarifs. Übersteigen die Einkünfte des geringer Verdienenden die Summe von Unterhaltshöchstbetrag und Anrechnungsfreigrenze, wirken sich die Unterhaltsleistungen steuerlich überhaupt nicht aus.

[29] bb) Diese je nach Einkommen mögliche steuerliche Benachteiligung von eingetragenen Lebenspartnern gegenüber Ehegatten verletzt das Gleichbehandlungsgebot nicht. Art. 3 Abs. 1 GG ist gegenüber Art. 6 Abs. 1 GG nachrangig, der als wertentscheidende Grundsatznorm den Gesetzgeber nicht nur zum Schutz, sondern auch zur Förderung der Ehe verpflichtet. Die steuerliche Besserstellung der Ehe gegenüber der eingetragenen Lebenspartnerschaft ist daher durch Art. 6 Abs. 1 GG gerechtfertigt (Senatsurteil in BStBl II 2006, 515, BFH/NV 2006, 1192, m. w. N. zur Rspr. des BVerfG).

[30] b) Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die steuerliche Berücksichtigung der gegenseitigen Unterhaltspflichten ausschließlich unter den Voraussetzungen des § 33a EStG auch nicht gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

[31] aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (z. B. Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 u. a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C. I. 1., m. w. N., auf den sich auch der Kläger beruft), ergibt sich im Einkommensteuerrecht für den Gesetzgeber aus Art. 3 Abs. 1 GG das Gebot, die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten. Wegen der verfassungsrechtlich gebotenen Belastungsgleichheit ist darauf abzuzielen, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden (sog. horizontale Steuergerechtigkeit) und dass die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen ist (sog. vertikale Steuergerechtigkeit). Der Gesetzgeber hat zwar bei der Besteuerung einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Jedoch muss er eine durch die Schaffung eines steuerrechtlichen Tatbestands getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung ist ein besonderer sachlicher Grund erforderlich.

[32] Die finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst sich nach dem sog. objektiven und subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits.

[33] Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltspflichten ist für den Steuerpflichtigen ein besonderer und unvermeidbarer, die Leistungsfähigkeit mindernder Umstand, der nach § 33a EStG bei der Einkommensteuer dadurch berücksichtigt wird, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen für den Unterhalt der ihm gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person unter Anrechnung von deren eigenen Einkünften bis zu einem bestimmten Höchstbetrag im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen kann.

[34] Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips gilt das Verfassungsgebot, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie von der Einkommensteuer zu verschonen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C. I. 1. c bb, m. w. N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG richtet sich der Abzug der sog. existenzsichernden Unterhaltsaufwendungen nach sozialhilferechtlichen Grundsätzen und nicht nach dem Maßstab bürgerlich-rechtlicher Unterhaltsansprüche (z. B. Beschlüsse des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u. a., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, und vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174). Diesen Anforderungen genügt § 33a EStG.

[35] bb) Über die Frage, ob die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen eingetragener Lebenspartner nach § 33a EStG auch im Vergleich zur steuerrechtlichen Behandlung von Ehegatten ausreichend ist, hatte das BVerfG in seinem Urteil zur Verfassungsmäßigkeit des LPartG nicht zu entscheiden, da die verfassungsrechtliche Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht von den Normenkontrollanträgen umfasst waren (BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002 1 BvF 1/01 u. a., BVerfGE 105, 313, unter B. am Ende). Nach Auffassung des Senats genügt der nach § 33a EStG betragsmäßig begrenzte Abzug auch hinsichtlich der gesetzlich geschuldeten Unterhaltsaufwendungen bei der eingetragenen Lebenspartnerschaft verfassungsrechtlichen Anforderungen (a. A. Bruns, Anmerkung in Deutsche Steuerzeitung 2004, 271, und Stüber, NJW 2003, 2721).

[36] Entgegen der Auffassung des Klägers lassen die Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, der die Berücksichtigung von Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung berufstätiger Ehegatten betrifft, nicht erkennen, dass das BVerfG hinsichtlich der Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen von seiner bisherigen Rechtsprechung abweichen will.

[37] Das BVerfG hat ausgeführt, "außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten" sei verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt, wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen seien.

[38] Im Gegensatz zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabziehbaren "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse jedenfalls beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Dies ergebe sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz sowie aus Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG; der Staat dürfe folglich auf die für den Unterhalt von Kindern unerlässlichen Mittel bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen könne.

[39] Zu unterscheiden sei zwischen beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands stehe nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser habe die unterschiedlichen Gründe für den Aufwand auch dann unter Berücksichtigung der betroffenen Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen seien.

[40] Diese Ausführungen des BVerfG beziehen sich ersichtlich auf solche Aufwendungen, die Gegenstand der Verfassungsbeschwerde waren, nämlich Aufwendungen an verschiedenen Orten berufstätiger Ehegatten für eine doppelte Haushaltsführung, die zwar der Privatsphäre zuzuordnen ist, aber ihre Ursache auch in der Berufstätigkeit der Ehegatten hat. Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen eingetragener Lebenspartner über die Höhe des Existenzminimums hinaus von Verfassungs wegen geboten ist.

[41] Soweit Ehegatten durch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung steuerlich gegenüber eingetragenen Lebenspartnern begünstigt sein können, ist diese ungleiche steuerliche Belastung durch Art. 6 Abs. 1 GG gerechtfertigt (s. o. unter II. 3. a bb).

[42] Es verstößt auch nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, einerseits eingetragene Lebenspartner bürgerlich-rechtlich zum Unterhalt wie Ehegatten zu verpflichten, ihnen aber andererseits die Möglichkeit der Zusammenveranlagung und des damit verbundenen Splittingvorteils oder eine vergleichbare Vergünstigung wie z. B. das Realsplitting nicht einzuräumen. Denn auch bei anderen Lebensgemeinschaften werden Unterhaltsaufwendungen nur in Höhe des Existenzminimums nach § 33a EStG steuerlich berücksichtigt.

[43] Es ist verfassungsrechtlich nicht zwingend geboten, eingetragene Lebenspartnerschaften im Vergleich zu anderen (nichtehelichen) Lebensgemeinschaften hinsichtlich der Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen besser zu stellen. Dies gilt insbesondere im Vergleich zu Verwandten in gerader Linie, deren bürgerlich-rechtlich begründete Unterhaltslasten auch bei Zusammenleben ebenfalls nur im Rahmen des Höchstbetrags nach § 33a EStG berücksichtigt werden können, die aber im Gegensatz zu einer eingetragenen Lebenspartnerschaft – insofern vergleichbar mit Ehepartnern – als Familie unter dem besonderen Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG stehen.